4.4 雄力公司运用作业成本法的实施评价 1.雄力公司对ABC的采用，是必要而及时的。
从市扬特点看，买方市场中单价已经逼近成本。从产品特点看，企业的生产特点为品种多、数量大（年总生产品种为6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），成本不易精确核算，传统成本法越来越显得过于粗略。从其成本构成看，A产品本月直接成本总额=备料成本十生产工时成本=63826.59+2893.56=6720.15(元)间接成本总额为59744442.53元，总成本＝66720.15＋59744442.53＝59811162.68（元），直接成本占总成本的比重仅为0.11%(即66720.15/59811162.68)， 而间接成本的比重高达99，89%(即59744442.53/59811162.68)。
2.雄力公司运用作业成本法解决制造成本法下成本信息失真问题的尝试是比较成功的。
首先是成本信息、产销决策和资源配置更加合理。该企业应用作业成本法后，通过计算出每种成本库(作业中心)的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，得出这种产品的作业总成本。这样，就解决了制造成本法中对于间接费用的单一分配比例造成的成本信息失真问题，进而使生产、定价和销售决策更合理。比如，在竞争日趋激烈的买方市场中，对于那些产量高、复杂程度低的产品，应该适当降低其价格，增加定单数量，以提高市场占有率;对于那些规格特殊、批量较少、价格弹性低的产品，企业能够通过作业成本法和适时生产制的协调运用，及时满足客户需求，则可提高其价格水平，如果顾客接受，就获取可观的利润，若顾客不接受，企业可以减少此类产品的生产，将多余的资源运用到更体现作业成本法优势、竞争能力更强的产品甚至行业之中，这样就大大优化了资源配置。
其次，由于作业成本法提供了及时、准确而详细的成本信息，该公司具备了进一步完善责任会计、加强内部管理的条件。比如，表4.1中，耗用总成本最多的是液压部门(为59673827.5元)，要引起重视，严加管理。又如，分配率最大的是液压(1.000173823元/时间)和加盐部门(为0.901588元/批次)， 虽然加盐部门的总成本不是很大，也要引起重视，加强对液压时间和加盐次数的控制。 3. 从案例探讨应用ABC来解决成本信息失真问题的途径。
通过对雄力公司成功应用ABC、解决成本信息失真问题的经验进行分析总结，我们可以发现：雄力公司的成功，归功于企业在确认作业中心、设立成本库和计算成本等环节中，始终把ABC的适用条件和企业自身成本核算的特点结合起来。所以，针对如何推广应用ABC这一问题，关键在于把ABC的特点和企业自身成本核算的特点相结合，具体包括：
（1）动因的选择不必太细、太全，而应找到最重要的、与本企业主要成本相关性最大的因素。这是因为，虽然ABC对成本的反映更加深入细致，但也不是说“动因选择得越细越好”，而应该有目的、有重点地选取成本动因，以保证ABC具有更大的可操作性。比如，雄力公司也试图选取和所有成本耗用都相关的成本动因，但事实证明这是不可能的，因为在某个独立的作业中不可能所有的耗费（成本）都与同一个成本动因呈正比例变化，或保持密切关系，如果选取动因太多，这个作业中心的成本核算工作就会无所适从。那么应该主要关注哪些成本动因呢？这首先要明确本企业应用ABC的目的。理论上讲，企业应用ABC可以实现科学核算成本和进行产销决策、严格内部控制、优化价值链组合、协助全面质量控制、配合业绩评价和实现战略成本决策等多种目的。但是，具体到一个特定的企业，应该明确自己应用ABC的主要目的，并根据其主要目的来确定哪些是重要动因。雄力公司应用ABC的主要目的，是解决传统成本信息失真问题，而不是客户需求、业绩评价等，所以就详细反映那些与产品制造、生产成本发生过程紧密相关的动因。比如，选择出相对独立的、对产品和成本形成影响较大的作
业（备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种），然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因（如备料重量、液压小时等）。相反，对于那些与产品成本积累过程相关性不太大的作业（如固定资产的购置、管理、使用和清理活动，以及产品功能设计、售后服务和业绩评价等作业活动），则不需面面俱到。这样虽然会在一定程度上降低成本核算的准确性，但是更重要的是在保证了ABC可操作性的基础上，仍然比传统制造成本法的准确度大大提高。
（2）成本动因的选择可采取多元化的方式，以适应不同的作业活动。多元化的作业和成本动因，是ABC与传统成本法中单一分配率的本质区别。雄力公司选取了六类不同的作业，各自选取相应的分配率，以适应六种不同的作业活动，而不是采用一两种成本动因——那样ABC就失去了意义。同时，企业应该根据自身的电算化、网络化进步程度，确定作业账户设置的详细程度，因为企业实施ABC必须要以完善的计算机化会计系统为基础。尤其是像雄力公司这类消耗原材料的种类和生产的产品品种都较多的企业，如果没有计算机系统的支持几乎是不可能的。具体来讲，ABC需要如下计算机系统条件：企业的计算机已实现网络连接，已建立配方库、标准库等基础数据系统，已按管理信息系统建立了独立的核算系统，具有数据处理中心及形成相应的信息。虽然实践中我国不少企业的网络和信息系统不够先进，但是最近几年都在努力改进，加上近年来我国网络信息、计算机技术发展迅速，实现大面积的会计电算化、网络化还是有希望的。
（3）成本库和ABC具体职能部门的设置，要适合企业自身的人才结构。ABC存在一定的主观性，如在雄力公司中，作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，需要作出职业判断，不同的会计人员会有不同的结果；同时，作业中心不同的负责人提供数据的准确性也不尽相同。这种主观随意性有时会带来较大的偏差。所以，ABC管理系统的框架和选取指标的口径，要符合企业自身的人才结构，相关人员的综合素质也需不断提高以适应ABC的要求。不能盲目追求信息化、自动化，而不顾自身人才基础，机械照搬ABC理论。
（4）ABC要与企业现有的核算体系相衔接。ABC是一种新的“完全成本制度”，拓宽了成本的计算范围，ABC计算的成本与制造成本法和中国1992年以前的“完全成本法”计算的结果差异很大，实施时企业应注意与自身现行的成本制度衔接或融合，以避免脱节太大、管理上无法承受。ABC和“目标成本法”等传统成本为基础的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解决了传统成本法存在的不合理性，也是对传统成本法的和谐发展。雄力公司的实践中，选择备料成本动因时，就选取了“备料重量”，选择生产人工成本动因时，选取了“直接工时”，这些都是在传统成本法里通常使用的分配因子，这样不但无损于ABC，反而有助于提高成本核算的准确性和合理性。
（5）ABC必须建立在严格的内部控制和管理制度基础上。成本信息失真问题不仅仅是一个会计核算方法问题，还有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等多方面的深层次原因。在现有的体制和社会文化背景下，解决成本信息失真问题，除了体制改革、提高员工素质外，加强内部管理和控制，是极其重要而又直接的措施。雄力公司成功运用ABC是建立在严格管理基础上的，必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，以加强管理，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，其目的是避免和消除无效作业（即不增加价值的作业），消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保证员工培训及时，才能做好会计基础工作，确保会计信息真实可靠。
5 我国运用作业成本法的前景展望
5.1我国企业运用作业成本法的前景分析
对于作业成本法在我国的适用性问题，目前有的学者认为，作业成本法在我国将有广泛的应用前景，只是时间迟早的问题；而有的学者则持保留态度，认为作业成本法虽对成本准确性的提高有所帮助，但所花代价太大，中国企业不适用。对此分歧，不能一概而论，而应具体问题具体分析[16]。 （1）从是否与企业所处制造环境相适应来分析
现代会计的理论与实践，制度与方法都应与社会经济环境相适应，并随环境的变化而发展。成本管理会计是作业会计系统的重要组成部分，也必须与企业所处的环境相适应。传统的成本管理体系是适应以手工制造系统为主的经营环境而建立的，它按直接材料、直接人工、制造费用三大成本项目归集成本，并将制造费用按两三个分配基数分配到各产品，获得各产品成本信息。这与产品品种少，直接人工高、制造费用低的生产特点相适应。20世纪80年代以来，科学技术日新月异的发展，消费者需求的多样性，使企业面临的制造环境发生了变化，如前述对作业成本法产生的时代背景的分析，作业成本法为GIMS(计算机辅助制造系统)和适时制而产生，适应于直接人工成本下降，制造费用提高的现代企业制造系统。从我国企业的现状来看，一些大型制造企业在自动化方面已具备一定的技术基础并达到一定的水平，初步具备了作业成本法应用的条件。但国内企业目前还很少采用适时制生产系统，因适时制的实现要求发达的电子工业和以大容量电子计算机为基础的自动化生产代替了人工劳动这一前提条件，而适时制又恰是作业成本法使用环境的重要方面之一。因此，目前在我国多数企业自动化程度相对不高，大部分企业仍使用普通机器生产，间接费用相对较低的情况下，全面采用作业成本法的条件尚不成熟。
我国企业今后要在激烈的国际竞争中求得生存与发展，不仅要积极创造各种条件采用和发展自动化生产技术，更要树立新的管理观念，适时制生产系统的采用是企业迈向国际一流制造水平的阶梯之一，因而未来中国企业面临的制造环境正是适合作业成本法采用的环境。故采用作业成本法是一种必然趋势，只是采用时间早晚要取决于中国企业普遍达到高级制造环境所需的时间。 （2）从成本计算和成本管理的角度分析
从成本计算的角度看，作业成本法是把制造费用划分为多个作业中心，以不同的成本动因为分配基数，分配计入各项产品的成本，这种处理方法是否会对成本计算的正确性产生重大影响，取决于三种因素:分别是制造费用在产品成本中占相当大的比重；产品的种类很多；各产品的技术层次不同，即各产品需要技术服务的程度不同。我国大多数企业目前面临的主要问题之一是生产技术水平不高，技术装备较差，拥有高新技术及设备的企业只有极少数，产品成本结构中的人工成本比重较大，且多数企业如原材料工业和大多数重工业企业的产品品种较单一，机械工业的产品尽管种类较繁多，但就同一企业而言，其各种产品的技术层次不一定有很大差距。因此，是否采用作业成本法对成本计算正确性的影响并不十分显著，因而作业成本法在我国企业中普遍推行的前提条件并不普遍成立，其应用范围是有限的。
从成本管理的角度来看，作业成本法通过确立各个“作业中心”，对其作业量进行计量，就可以计算出各种作业的单位成本，从而对各作业中心进行考核，并且对作业成本进行管理，其应用范围就广泛多了。各作业中心可以通过对作业活动和与之相关的作业成本的控制，己达到成本控制的目的。作业成本法通过计算作业的成本，来确认生产作业有无缺乏效率及浪费存在，并据以评估无效率及浪费对整个企业财务状况的影响。同时，通过作业价值分析，消除不增加价值的成本，从而达到降低产品成本的目的。因此，即便作业成本法作为一种成本计算方法在我国大多数企业不适用，但按作业计算成
本和控制成本的原则，对各种企业的成本管理，具有普遍的借鉴价值。 （3）从决策有用性来分析
管理会计的中心任务是为企业的各层决策者提供信息，即根据所需做出的决策、受影响的资源和企业面临的限制条件，做出有意义的成本估价。但是传统成本法不能满足决策的要求，其提供的企业成本信息，对于计划或控制、决策不仅为时已晚，而且过于笼统。当前企业成本管理存在失控、失真、失效的情况，以致企业成本刚性增长，严重制约经济效益的提高;成本核算不实，成本信息扭曲，失去在决策中应有的效用。因此，企业产品成本计算的准确性和决策有用性正受到严峻的挑战，需要重新研究成本费用归集、分配方法合理性，以保证成本信息的决策有用性。作业成本法用多个成本动因分配制造费用，可对所有作业活动追踪并进行动态反映，能提供更为及时、明细、准确的成本信息，提高我国企业的决策水平。 （4）从成本效益原则分析
作业成本法的概念是简单而吸引人的，但具体到企业实践中如何划分作业，如何进行管理将是一项十分庞杂的系统工程。如要将生产调整准备时间作业分配间接费用的基础，就需要计量每种产品耗费的生产调整准备时间，而这些计量可能很昂贵，且不能保证一定能被带来的效益所抵消。因此，在是否采用作业成本法时，须用成本一效益原则加以判断。从我国企业实际情况来看，许多从制造环境和决策有用性看都需要作业成本制的企业，由于成本过高而不得不放弃使用，因此，目前“成本一效益”原则限制了作业成本法在我国的应用范围，不可能全面推行。
作业成本法为解决在新制造环境下间接费用的分配问题提供了一条新的思路和一整套系统的方法。但我们在推广使用作业成本法时，必须充分认识到这种方法的本质和使用中的条件和要求。作业成本法并不是对传统成本核算系统的全盘否定，而是对其局部的某些费用分配方法的改进和变革。我们在应用成本核算方法时应吸取作业成本法的精华，在一些满足该法应用条件的企业中推行。但鉴于我国企业目前的技术装备水平较低，管理会计的推广与应用成效不明显，会计人员素质普遍不高的实际情况,对于我国大多数企业而言，作业成本法的实际应用还是时机未成熟。
总之，尽管目前在我国企业实践中尚不具备应用作业成本法的条件，但随着社会主义市场经济的逐步建立和完善、现代企业制度改革的不断深入，我国企业将面临更为激烈的市场竞争，将会更多地采用新技术成果，提高自动化程度，普遍应用计算机技术，为作业成本法的采用创造条件。为了在竞争中求得生存和发展，必须生产多样化的产品来满足市场需求。因此，即使从成本一效益原则出发，也会有越来越多的企业符合条件，将从作业成本法的采用中取得成本核算与管理的巨大效益。可见，作业成本法的应用前景是乐观的。 5.2需要进一步探讨的问题
作业成本法在我国的推广应用，还需要结合以下几点：
（1）做好基础管理和配套管理工作。运用作业成本法，一定要做好基础管理工作，尤其是计量、生产统计等工作。基础工作做不好，原始资料不真、不全、不及时、不准确，就会使作业成本法的运用失去坚实基础。作业成本法的成功实施是一个庞大的系统工程，与全面质量管理、存货和零缺陷等管理密不可分。
（2）企业要成功实施作业成本法，必须要与企业管理体制改革、公司治理结构改革相配合。否则，没有配套的现代企业制度支持，再好、再先进的管理方法也难以发挥应有的功效。
（3）作业成本法应用的关键是进行作业分析和动因分析，而要分析清楚作业及其动因仅有会计和管
理知识是不够的，还必须懂得一些企业的工艺流程和相关技术。企业实施作业成本系统的专题组应由管理人员、会计人员、技术工艺人员和其它有关人员共同组成，这样知识互补，方能制订出切实可行的实施方案并达到预期效果。
（4）作业成本系统的实施需要企业全体员工的积极参与，即应与全员成本管理相结合。因为，作业成本系统既是一个成本计算系统，也是一个成本控制系统，要有效地进行实施，必须使全体员工积极参与并使其具有强烈的节约意识和改进作业的意识。
（5）实施作业成本法应尽量与电子计算机管理信息系统相结合，以降低实施成本。国外及我国的一些应用作业成本法的企业大都把作业成本系统作为企业资源计划或制造资源计划的一个子系统，从而使企业在应用作业成本法时，能够尽量与企业的电子计算机管理信息系统相结合，以降低实施成本。 （6）实施作业成本法应积极汲取、借鉴国内外企业的成功经验，即：在应用时应取得高级管理层、财务经理、市场经理以及顾客服务、信息技术、人事等部门的支持;在设计和实施中应注意协调、解决与现行会计系统的融合、成本和收益的关系以及标识作业成本库的建设等问题。
（7）我国新会计准则的颁布实施，为作业成本法的运用带来新契机。新会计准则充分体现了一种新的会计理念，与实施作业成本法的理念不谋而合。新会计准则有助于ERP的应用，进而促进作业成本法的推行，ERP与ABC配套实施，效果将更显著[17]。
总之，作业成本法是一种科学、先进的成本核算(管理方法)，它虽然形成于高新技术生产制造系统，但作为一种以成本管理为基础，超越了成本管理本身的企业管理新思维。因此，我国企业应尽快采用作业成本法以带动整个企业管理思维的变革带来全面质量管理、适时管理制度等一系列与之相配套的先进管理制度的运用，从而促进企业生产经营环境的转变，为改进企业管理、提高效益做出积极贡献。 结 论
本文对作业成本法的基本理论和应用进行了研究，特别是通过案例揭示了作业成本法在企业中的应用及对成本信息的解决对策。作业成本法是先进的成本计算方法、先进的管理方法与先进的管理思想相统一的综合管理体系，其应用在很大程度上具有灵活性。在企业的生产实践中，作业成本法不仅可以促进成本分配的准确性，提高成本信息决策的相关性以及提供许多有意义的非财务信息，还可以根据作业链和作业分析进行作业管理，满足企业经营控制的需要。企业将作业成本法应用到自身的成本会计系统，它不仅能够提供传统成本计算方法所无法提供的有关不同产品的成本信息，而且对企业的成本管理深入到作业层次，通过作业分析，能够优化企业的作业链，满足企业管理层面的需要。 ABC应用还存在许多问题，如资金成本的问题，二维成本模型的简单化问题，资源的供应与使用问题，企业实施ABC后、以及是否实施ABC的企业效益的比较等问题。这是本文所欠缺的地方；上述提到的ABC的应用和问题，本人尚未进行深入的研究，也是本文需要完善的地方；这些问题都值得本人在以后的工作与学习中继续研究下去。
首先要承认，总体上来说，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距依然很大，企业整体的设备水平依然落后，而作业成本法是高新技术生产制造系统和会计核算系统的产物，所以作业成本法在我国企业全面推行，有一定难度。然而，作业成本法虽然受环境的制约和影响，但是作为一种先进的管理思想，它们并不排斥一般企业，相反，在个别先进制造企业或企业中的某一部门可以先行实施，将带动整个企业管理思维的变革，对企业管理水平的提高、竞争力的增强，有明显的推动作用；本文中的雄力公司的案例就是明显的例子。从长期看，作业成本法还会反作用于其科技环境，促进企业自动化水平的提高，并为政府提供更科学的宏观财务信息。
总之,尽管目前在我国企业实践中尚不具备应用作业成本法的条件,但随着社会主义市场经济的逐步建立和完善、现代企业制度改革的不断深入,我国企业将面临更为激烈的市场竞争,将会更多地采用新技术成果,提高自动化程度,普遍应用计算机技术,为作业成本法的采用创造条件。因此,即使从成本—效益原则出发,也会有越来越多的企业符合条件,将从作业成本法的用中取得成本核算与管理的巨大效益。可见,作业成本法的应用前景是乐观的。 参 考 文 献
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本文题目：我国作业成本的现状分析与思考