正确核算土地使用权 延迟预缴企业所得税
作者：段光勋
某外资房地产开发企业2010年1月，通过竞拍方式获取一宗住宅用地210亩（土地出让年限７0年），同时与国土局签订了《土地使用权出让协议》。协议约定：土地总价款为21亿元（含契税、拍卖佣金等），按照30％：30％：40％的比例支付土地款项。
由于各种原因，直到同年６月才完成该宗土地的相关手续与价款支付。其中：１月份支付拍卖保证金6.3亿元，竟拍成功后转作首期土地款；3月份支付第二期土地款6.3亿元；6月份支付土地尾款8.4亿元，并办理完土地的相关手续，取得了《土地使用权证》（证载使用年限为2010年1月8日至2080年1月7日）。
该公司获取土地后，拟分3期进行房地产开发，建设住宅总建筑面积为54万平方米“高档国际社区”（精装修）。每期开发土地面积均为70亩、建筑面积均为18万平方米；第一期拟于2011月10月开工建设，第二期将于2012年10月开工建设，第三期将于2013年10月开工建设。每期的建设期为24个月，每期施工至14个月后开始预售。
在如何进行土地使用权的会计处理上，财务人员发生了分歧：
一部分人认为，该土地使用权应全部一次性进入开发成本，即计入“开发成本------土地征用及拆迁补偿费”核算，作为开发成本的组成部分；
另一部分人则认为，该土地使用权应该首先在“无形资产-------土地使用权”科目核算，未开工建设前按照规定进行土地使用权摊销，待实际开工建设时，再转入“开发成本-------土地征用及拆迁补偿费”科目核算。
那么，该项目的土地使用权到底如何进行会计处理？
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（一） 土地使用权的会计处理
关于土地使用权的会计处理问题，我们首先了解相关规定：
1、2006新会计准则体系相关规定
（1）《企业会计准则第６号－－无形资产》规定： “第十二条 无形资产应当按照成本进行初始计量。
外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
第十七条 使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。 企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。 企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。”
（2）《企业会计准则第６号－－无形资产》应用指南规定： “五、无形资产的摊销
根据本准则第十七条规定，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。
六、土地使用权的处理
企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。
自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。
企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。”
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（3）《企业会计准则应用指南附录——会计科目和主要账务处理》规定：
“1701无形资产
一、本科目核算企业持有的无形资产成本，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。
二、本科目可按无形资产项目进行明细核算。 三、无形资产的主要账务处理。
（一）企业外购的无形资产，按应计入无形资产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
自行开发的无形资产，按应予资本化的支出，借记本科目，贷记“研发支出”科目。 （二）无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
（三）处置无形资产，应按实际收到的金额等，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按应支付的相关税费及其他费用，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
四、本科目期末借方余额，反映企业无形资产的成本。
1702 累计摊销
一、本科目核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销。 二、本科目可按无形资产项目进行明细核算。
三、企业按期（月）计提无形资产的摊销，借记“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记本科目。处置无形资产还应同时结转累计摊销。
四、本科目期末贷方余额，反映企业无形资产的累计摊销额。”
2、《企业会计制度》规定：
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“第四十七条 企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。”
3、《房地产开发企业会计制度》规定
（1）实行国有土地使用权有偿使用后，企业为新建办公楼房等而获得土地使用权，所支付的土地出让金，在“无形资产”科目核算；
（2）企业为房地产开发而获得的土地使用权，所支付的土地出让金，在“开发成本”科目核算，不在“无形资产”科目核算。
从上述可见，除1993年实施的《房地产开发企业会计制度》规定以外，无论是按照《企业会计制度》还是按照2006新会计准则体系相关规定，房地产开发企业对土地使用权的核算，均首先应该在“无形资产”会计科目核算，并按照规定进行摊销；然后根据开工建设的情况，从“无形资产”转入“开发成本-------土地征用及拆迁补偿费”科目核算。
现以该外资房地产开发公司购买的土地使用权、分期开发建设的实际情况，按照新会计准则的相关规定，对“土地使用权”的会计处理说明如下：
1、2010年1月5日参与土地拍卖，支付拍卖保证金6.3亿元，通过银行转账支付。
借：其他应收款-----拍卖保证金 6.3亿元 贷：银行存款 6.3亿元
2、1月8日竞拍土地成功，按照约定将拍卖保证金6.3亿元转为首期土地款，签订《土地使用权出让合同》。
借：预付账款------土地拍卖中心------土地款 6.3亿元
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贷：其他应收款-----拍卖保证金 6.3亿元
3、3月8日按照《土地使用权出让合同》约定，支付第二期土地款6.3亿元。
借：预付账款------土地拍卖中心------土地款 6.3亿元 贷：银行存款 6.3亿元
4、6月30日按照《土地使用权出让合同》约定，支付土地尾款8.4亿元，并办理《国有土地使用权证》（其证载土地使用性质为住宅用地，土地使用年限70年）。
借：无形资产-------土地使用权 21亿元 贷：银行存款 8.4亿元 预付账款------土地拍卖中心------土地款 12.6亿元
5、取得土地使用权后，由于各种原因并没有立即开发建设，按照规定应该进行无形资产的推销处理。按照直线法、70年使用期限计算如下：
每年每亩的土地使用权的推销额为：21亿元 ÷70年÷210亩=14.2857（万元/年 亩）； 每个月每亩的推销额为：14.2857÷12=1.1905（万元/年 亩）。
因此，2010年1至12月应该推销土地成本为3000万元。2010年12月31日的帐务处理为：
借：管理费用-----无形资产推销 3000万元 贷：累计摊销----土地使用权推销 3000万元
6、2011年1月至9月应该推销土地成本为250万元×9＝2250万元。2011年9月30日的帐务处理为：
借：管理费用-----无形资产推销 2250万元 贷：累计摊销----土地使用权推销 2250万元
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