7、2011年10月，一期项目开始开发建设，应将一期土地成本从“无形资产”转入“开发成本”。一期土地成本净额为：7亿元－1750万元=6.825亿元。
借：开发成本——１期——土地征用及拆迁补偿费 6.825亿元 累计摊销——土地使用权 0.175亿元 贷：无形资产——土地使用权 7.0亿元
8、第2、3期尚未开发使用的土地，在2011年10月至12月按照规定应该推销土地使用权。摊销金额计算为：1.1905万元/年 亩×140亩×3个月=500（万元）。也就是说，2011年12月31日的帐务处理为：
借：管理费用——无形资产推销 500万元 贷：累计摊销——土地使用权 500万元
9、第2、3期尚未开发的土地使用权（140亩），2012年1月至9月应该推销土地成本为：1.1905万元/年 亩×140亩×9个月=1500（万元）。
2011年9月30日的帐务处理为：
借：管理费用-----无形资产推销 1500万元 贷：累计摊销----土地使用权推销 1500万元
10、2012年10月，2期项目开始开发建设，应将2期土地成本从“无形资产”转入“开发成本”。2期土地成本净额为：7亿元－1750万元－1000万元=6.725亿元。
借：开发成本——１期——土地征用及拆迁补偿费 6.725亿元 累计摊销——土地使用权 0.275亿元 贷：无形资产——土地使用权 7.0亿元
11、第3期尚未开发使用的土地，在2012年10月至12月按照规定应该推销土地使
6
用权。摊销金额计算为：1.1905万元/年 亩×70亩×3个月=250（万元）。2012年12月31日的帐务处理为：
借：管理费用——无形资产推销 250万元 贷：累计摊销——土地使用权 250万元
12、第3期尚未开发使用的土地，在2013年1月至9月按照规定应该推销土地使用权。摊销金额计算为：1.1905万元/年 亩×70亩×9个月=750（万元）。2013年9月30日的帐务处理为：
借：管理费用——无形资产推销 750万元 贷：累计摊销——土地使用权 750万元
13、2013年10月，3期项目开始开发建设，应将3期土地成本从“无形资产”转入“开发成本”。2期土地成本净额为：7亿元－1750万元－1000万元－1000万元=6.625亿元。
借：开发成本——１期——土地征用及拆迁补偿费 6.625亿元 累计摊销——土地使用权 0.375亿元 贷：无形资产——土地使用权 7.0亿元
从上述可见，该房地产开发企业购入土地后计入了“无形资产――土地使用权”会计科目核算，未开发建设前均按照规定进行了无形资产摊销，计入了当期期间费用。
（二） 土地使用权摊销对企业所得税的影响分析
该房地产开发企业购入土地后，未开发前将土地使用权进行了摊销，其摊销额如何在企业所得税税前扣除？
首先，我们看一看相关规定：
7
1、《企业所得税法》规定
第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
第十二条 在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。
2、《企业所得税法实施条例》规定
第六十五条 企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
第六十七条 无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。 作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
3、国税发?2009?31号文
第十一条 企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。
第十二条 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
4、《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）规定，企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。
然后，分析土地使用权摊销对企业所得税的影响
从上述企业所得税的相关规定可以看出，房地产开发企业购入土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，其取得的土地使用权如何进行财税处理，企业所得税以及新31号文并没有明确规定（如：是否在无形资产科目核算、是否摊销、摊销期限如何确定等）。根据“国税函[2010]148号”的规定，企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。
8
因此，房地产开发企业购入土地使用权用于建造对外出售的商品房，其土地使用权的核算与摊销，是完全可以按照《企业会计制度》以及新会计准则体系的规定进行的。同时，土地使用权摊销的金额，按照企业所得税法的相关规定，也是可以在企业所得税税前扣除的。
按照前述土地使用权会计处理的举例计算，土地使用权按照直线法70年摊销，2010年～2013年土地使用权摊销计入当期损益的总金额8250万元。
各年分别为：
（1）2010年 3000万元； （2）2011年 2750万元； （3）2012年 1750万元； （4）2013年 750万元。
我们再假定：
1、账面反映除土地使用权摊销以外，还发生了其他期间费用计入当期亏损金额为： （1）2010年 600万元 ； （2）2011年 1200万元； （3）2013年 1800万元； （4）2013年 2000万元 ； （5）2014年 2500万元 。
2、2012年～2014年的预售收入分别为：
（1）2012年 5亿元 ； （2）2013年 10亿元； （3）2014年 15亿元。 按照企业所得税法以及“国税发?2009?31号”文规定，我们将该外资房地产开发公司预缴企业所得税的相关情况列表如下：
预缴企业所得税计算表 金额单位：万元
序项 目 号 0年 年 年 50,001 预售收入 2 3 预计毛利率 预计毛利潤 0 15% 7,500 00 15% 15,00150,000 15% 22,500 0 15% 45,000 年 100,0300,00
201
2011
2012
20132014年 合计 9
0 营业税金及附4 加 预缴土地增值5 税 3,66 期间费用 00 其中： 销 土地使用权摊00 3,00 0 2,751,750 -7,707 应纳税所得额 预缴企业所得8 税额 2,850 5,700 8,550 17,100 3,951,250 2,500 3,750 7,500 3,550 2,750 2,500 16,350 750 - 8,250 0 -3,650 400 10 0
从上表我们可以看出，该房地产公司未开发前，将土地使用权按照规定进行了摊销，对企业所得税的缴纳的影响（延迟缴纳）是显而易见的。在2012年至2014年取得预售收入20亿元的情况下，仅仅缴纳企业所得税100万元。企业取得了至少2000万元税款资金的时间价值两年多，对企业是极大的利好。
由此可见，房地产开发企业按照会计制度摊销土地使用权价值，不仅符合税收制度规定，而且还可以延迟缴纳企业所得税。特别是在土地闲置时间较长和前期预计盈利而后期出现实际亏损的情况下，按期摊销土地价值进而计入当期的期间费用，企业取得税款资金时间价值的效果将会更加突出和明显。
10