济人，其行为的最终目的是追求自身利益的最大化，因而审计人员、审计机构主动参与上市公司审计合谋，并向被审计方上市公司管理层索要超常的舞弊收益，即主动合谋。所以审计合谋是被动合谋与主动合谋的矛盾综合体的体现。
2.审计合谋的载体是审计人员、审计机构提供的失实的审计报告 审计人员、审计机构没有按照审计的规定来执行开展工作，以至于揭示暴露出了被审单位存在的严重问题，或虽然能够按照独立审计准则的要求开展审计工作并发现了被审单位内部存在的严重会计信息失真的问题，但是在审计报告中视而不见、避而不谈，出具失实的审计报告。
3.审计合谋的主要目的在于获得可观的舞弊收入
不论是主动合谋还是被动合谋，审计合谋方的主要目的都是为了可观的舞弊收入[5]。被审计单位舞弊收入主要包括粉饰财务报告、高估业绩以取得上市、配股或增发新股的资格；由此制造利好消息，引发股票市场股价变动，使知情者从中获利；取得良好的政绩资本，满足个人职位升迁的需要等。审计人员舞弊收入主要包括稳固客户来源、保持审计服务的市场占有率、获得超常的高额审计收费等。
四、审计合谋的现状与原因分析 1.审计合谋的现状
近年来，中国证监会披露的证券违规违法处罚公告显示，证券市
场出现了大量上市公司提供虚假会计信息及其他有损于投资者利益的违反法规行为，同时有少数注册会计师作为有关信息或行为的鉴证者并没有尽到应有的职业谨慎或恪守职业道德，未能揭示被审计公司的违规行为，甚至与被审计公司串通合谋通同作弊，极大地损害了信息使用者的利益。 2.审计合谋产生的原因
由于审计市场是由立法者、政治家、管理部门、事务所、企业、股东和代表各种不同利益相关者的多方市场力量共同组成的，因而影响审计合谋现象产生的原因复杂多样，既有审计机构内在原因又有外部审计市场环境因素影响原因，既有现存法规制度不够完善，其内在的一些不合理因素导致审计合谋双方有机可图的原因，又有审计合谋行为所带来的高额收益的利益驱动原因。因而需要从多个角度去探析。 （1）诚信缺失
目前经济制度唯一不能解决的就是道德风险问题[6]。诚信是市场良好运行的基础，诚信缺失是导致审计合谋产生的最根本原因。 一方面，整个社会欠缺诚信意识，致使审计双方的诚信缺少生存发展的空间。审计市场与资本市场、金融市场、技术市场等息息相关，资本、金融市场诚信制度的不完善，导致审计市场的诚信制度也得不到保障。另一方面，制度安排方面的一些内容使得诚信成为审计双方利益的损害者。在被审计单位陷入财务困境时，被审计单
位为了迎合证监会、公司法等制度要求，同时审计人员为赢得客户，谋求自身利益的最大化，审计合谋便成为审计双方的选择。 （2）审计外部监管力度薄弱
目前，为了提高注册会计师和会计师事务所的执业质量和职业素质，为了加强对注册会计师行业的监督和管理，也为了保护社会公众的利益，财政部、审计署、证监会等有关部门对外部审计人员的审计质量进行了经常性的监督检查。这在一定程度上对提高外部审计人员、审计机构的执业质量和职业素质起到了积极的作用。但是这种监督检查的方法涉及的范围较窄，涉及的审计项目和审计机构有限，而且监督检查肯定会受到成本、时间和人力等方面的限制，要想达到预期的效果，还是有一定的难度。
此外，除审计质量检查力量较弱外，现行相关法律法规也缺乏可操作性，虽然现行的《注册会计师法》《证劵法》等相关法律规定，都对审计合谋的处罚办法做出了明文规定，但是这些规定缺乏可操作性。如关于审计合谋如何定义，何种情况何种方式属于审计合谋，何种情况属于重大损失，均没有明确指出，而且认定难度相当大，使得少数审计人员师敢于冒风险与被审计单位合谋。 （3）企业法人治理结构及委托聘任机制不合理
公司法人治理结构由股东大会、董事会、高级经理人员组成的执行机构和监事会组成。在我国目前的股份公司中，大部分董事会成员是公司的高级经理，监事不履行财务监督的职能，部分公司的董
事长或副董事长兼任总经理。公司的这种治理结构实际上是不合理的，本来是董事会监督经理人员，却变成了自己监督自己，自己对自己惊醒评判。因而在审计的过程中，管理当局即使审计委托人又是被审计人，而且还有权决定审计费用的支付。使得审计人员处于劣势地位，难以保持审计过程的独立性。
有关法律法规规定， 上市公司审计的审计师事务所不得随意更换，确实需更换的，要经由股东大会的商议，审计师事务所进行申辩，在确定更换时还要报证监会备案。但实际上，很多上市公司并没有照规定办事，而是只要事务所“不合作”就自行更换审计师事务所。 （4）利益驱动
利益的驱动是导致当时审计合谋行为发生的最直接原因。首先，从理论上来说，可以 把上市公司的审计制度看成是主要涉及上市公司管理层、审计委托人和审计师事务所的一个契约，在这个契约中，上市公司的投资人为委托方，与事务所鉴定审计合约。但实质上，企业的经营管理者充当了审计委托人，由上市公司的管理层来聘请审计师事务所进行审计，并有他们来决定审计的续聘和费用等事项，使得事务所的审计独立性严重受到威胁。在现行的审计师和会计师的监督管理和制裁机制下，如果事务所揭露公司的舞弊行为需付出被解聘的代价时，事务所就很有可能屈服，为其出具虚假的审计报告，与其进行审计合谋。
一方面，对于企业的经营管理者而言，衡量一个企业的业绩和经营能力的最主要指标就是上市。只要取得公司的上市资格，即使是通过作假来骗取有关人员有关部门的信任，只要是不被发现，如果上市，不但能获得大量的资金，而且可以掩盖其不称职行为，还可以因此获得加薪和升职的机会。反之，如果如实的披露会计信息，则很可能失去上市资格，经营者也可能因此失去其一切的收益、声誉和地位，这也就使得企业的经营管理者不得不提供虚假会计信息。另一方面，对事务所来说，被审计方通常都是委托方，若委托方的财务况状不是很好，审计方越讲诚信，审计结论对被审计方就越不利，结果可能就是和会越来越少，事务所也难以生存。加之目前国内的审计市场竞争非常激烈，良好的信用和形象不会为事务所带来高收益，而参与审计合谋也只会影响到事务所的声誉，从而加大了事务所参与审计合谋的可能性。 五、审计合谋的治理对策
针对目前我国审计市场现状，抑制审计合谋，提高审计质量已刻不容缓。由于导致审计合谋的原因复杂多样，因而提高审计质量、抑制审计合谋也需要进行综合治理。 1.塑造行业诚信，加强个人道德约束[7]
基于目前审计行业目存在的诚信缺失问题，监管部门应大力开展审计行业诚信建设。首先，以诚信为核心，在全行业开展职业道德教育，加强审计人员的自身修养，通过倡议诚信执业和承诺诚信自