新会计准则在公路交通集团公司的应用研究(5)

　　(二)企业合并 
　　权益结合法与购买法从其性质来看，前者要求企业合并以被合并方(或被购买方)的账面价值为合并基础，而后者是以被合并方(或被购买方)的公允价值为合并的基础，二者是基于对企业合并不同理念而产生的两种会计处理方法。前者认为，企业合并是基于两个企业之间的结合，因此企业合并应以两个企业账面价值为基础编制合并报表；而后者则认为，企业合并是基于一个企业对另一个企业的收购，就像企业对另一资产的购买一样，因此企业合并应以被购买方公允价值为基础进行合并。显然，对同一企业合并的业务在运用不同的方法时，将产生不同的会计后果。新会计准则对于这两种会计方法的选择，取决于企业合并是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，然后要求对不同情况下的合并采用不同的合并会计方法。很显然，这种选择是基于管理当局的一个基本假设，即认为同一控制下企业合并利于当事人便于运用企业合并进行盈余操作，而非同一控制下的企业合并不利于当事人运用企业合并进行盈余操纵。新会计准则的规定有利于消除当事人利用企业合并进行盈余操纵。这种做法是否合适，以及这样做的结果能否达到预期目标，都有待于在准则实施后的实践验证。 
　　(三)非货币性资产交换 
　　新会计准则体系中虽然会计科目有众多的变化，但对于非货币性资产交换，涉及的主要会计科目没有太大变化。一方面，在公允价值计量的条件下，增加了非货币性资产交换的损益的核算，即只要以公允价值为基础确认换人资产成本，就能够确认损益，但不同的非货币性资产交换应计入不同的损益科目。另一方面如果换出资产为股票或债券投资，根据新准则，不同目的下，股票或债券投资涉及的会计科目会有所不同，在进行非货币性资产交换时，对应使用的科目也应有所变化。 
　　(四)资产减值 
　　集团公司在首次采用新的资产减值准则时，对于新会计准则施行之日以前取得的资产，在该准则的首次执行日无须按照新准则进行资产减值测试，只需要在以后的资产负债表日对资产进行减值测试，将形成的资产减值按照新准则规定进行会计处理即可。但企业在采用新会计准则的首次执行日，对于属于非同一控制下企业合并形成的商誉，应进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认为商誉，并调整留存收益。属于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，无须考虑减值问题。另外还规定，除商誉外，对于首次执行日之前确认的资产减值则不再进行追溯调整，着意味着集团公司之前计提的大量资产减值，在新会计准则实施时就不能转回或追溯调整。此前计提大量资产减值准备的集团公司，或者在新会计准则实施之前转回，或者不再追溯调整这部分资产减值。在会计科目的使用上，资产减值准备相关会计科目的使用与以前的会计准则没有太大的差别，但应注意有些资产减值准备账户已经重新划分，或者转为对应资产的二级账户。 
　　(五)债务重组 
　　由于债务重组不是企业的经营活动，我国会计准则将债务人发生的债务重组收益列作营业外收入，而将债权人发生的债务重组损益列作营业外支出，并都计人当期损益。但债务重组损益并不会给企业带来现金的流入流出，因而对当期经营活动的现金流量不产生影响。在编制现金流量表时，如果不把债务重组收益和债务重组损失作为净利润的调整项目，将会导致主表和附表所反映的“经营活动产生的现金流量净额”不一致。因此，在实务中可以在现金流量表的补充资料中，增加一项“债务重组损益”作为净利润的调整项目，专门用以反映债务重组产生的损益。 
　　(六)会计政策、会计估计变更和差错更正 
　　首先，会计政策运用差错。企业应当按照会计准则和会计制度规定的原则和方法进行会计核算，即企业实际上是从会计准则和会计制度规定的原则和方法中作出选择。但企业在具体执行过程中，有可能由于各种原因而采用会计准则等行政法规、规章所不允许的原则和方法。如按照国家统一的会计制度的规定，为购建固定资产而发生的借款费用，如果是在固定资产达到预定可使用状态前发生的，在满足一定条件时应予以资本化，计人所购建固定资产的成本；在固定资产达到预定可使用状态后发生的费用，也计人该项固定资产的价值，予以资本化，则属于采用了法律或会计准则等行政法规、规章不允许的会计政策。其次，会计估计上错误。由于经济业务中不确定性因素的影响，企业在进行会计核算时经常需要做出估计。但由于多种原因，会计估计会发生错误。如企业在估计固定资产的使用年限和预计净残值时发生错误；又如国家规定企业可以根据应收账款年末余额的一定比例计提坏账准备，企业有可能在年末多计提或少计提了坏账准备，从而影响损益的计算。最后，其他差错。在会计核算中，企业有可能发生除以上两种差错以外的其他差错。如账户分类以及计算错误，在期末应计项目与递延项目未予调整；漏记已完成的交易；对事实的忽视和误用；提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入等。