建筑公司承建，甲公司已与乙公司签订了分包合同。
第一年，甲公司自行施工的Ａ工程实际发生工程成本450万元，预计为完成Ａ工程尚需发生工程成本150万元，甲公司根据乙公司分包的Ｂ工程的完工进度，向乙公司支付了Ｂ工程的进度款250万元，并向乙公司预付了下年度备料款50万元。根据上述资料计算确定甲公司该项建造合同第一年的完工进度 [分析]
总承包商将其承包的工程项目中的单项工程或单项工程中的单位工程、分部分项工程分包给另一个承包商（即分包单位）进行施工时，分包单位所承包的那部分单项工程或单位工程、分部分项工程，即为分包工程。对总承包商来说，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量，总承包商在确定总体工程的完工进度时，应考虑分包工程的完工进度。 在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项，虽然是总承包商的一项资金支出，但是该项支出并没有形成相应的工作量，因此，不应将这部分支出列入累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。但是，根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本。
因此，甲公司根据上述资料计算确定该项建造合同第一年的完工进度如下： 合同完工进度＝［（450＋250）÷（450＋150＋400）］×100%＝70%
（5）在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。
（6）当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。
在税务处理上，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过一个纳税年度的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 2.结果不能够可靠估计的建造合同
在会计处理上，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：
（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。 （2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
（3）使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照准则的规定确认与建造合同有关的收入和费用。 在税务处理上，税法不认同建造合同的结果不能可靠估计的处理，应区别情况进行纳税调整：
（1）合同成本能够收回的，合同收入应根据合同规定的建造合同收入计入收入总额。合同收入不能根据能够收回的实际合同成本予以确认，但合同成本在其发生的当期在计算应纳税所得额时扣除。
（2）合同成本不可能收回的，不能直接不确认合同收入。应根据合同规定先确认建造合同收入，计入收入总额，等经过法律程序认定合同成本不能收回后，经主管税务机关核准，方可作为损失扣除。 3.合同预计损失的处理
在会计处理上，合同预计总成本超过合同总收入的，则形成合同预计损失，应提取损失准备，将预计损失确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。
在税务处理上，根据《企业所得税法》第八条规定，合同预计总成本超过合同总收入形成合同预计损失，不属于实际发生的损失，在计算应纳税所得额时不得扣除。企业提取的损失准备，属于《企业所得税法》第十条第（七）项规定的未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除，不得将预计损失确认为当期费用，应按照税法的规定进行纳税调整。 【案例分析】
2008年初，甲建筑公司签订了一项总金额为10000000元的建造合同，为乙公司建造一座桥梁。工程已于2008年2月开工，将在2009年6月完工，预计工程总成本为8000000元。截至2008年12月31日，该项目已经发生的成本为5000000元，预计完成合同还将发生成本3000000元，已结算工程价款4000000元，实际收到2500000元。2008年12月31日，甲公司得知乙公司2008年出现了巨额亏损，生产经营发生严重困难，以后的款项很可能无法收回。
假设不考虑城建税和教育费附加，会计分录以汇总数反映，所得税税率为25%，无其他纳税调整项目，预计未来有足够的应纳税所得额予以抵扣相关的可抵扣暂时性差异。 [分析]：
1.甲公司的税务处理分析：
根据税法规定，甲公司应按完工进度确认工程收入和成本。2008年，该项工程的完工进度为62.5%（5000000÷8000000），应确认收入6250000元（10000000×62.5%）、成本5000000元（8000000×62.5%）。
另外，甲公司取得建造收入应按“建筑业”税目缴纳营业税。营业税的计税依据应为建造合同双方结算的工程价款4000000元，应缴营业税120000元（4000000×3%）。
2008年，税务上确认建造合同所得1130000元（6250000－5000000－120000）。
2.甲公司的会计处理分析：
根据新准则的规定，2008年12月31日，由于乙公司当年经营发生严重困难，甲公司今后很难收到工程价款，属于建造合同的结果不能可靠估计的情况，不能按完工百分比法确认合同收入。这时，甲公司只能将已经发生的成本中能够得到补偿的部分2500000元确认为收入，同时将发生的合同成本5000000元全部确认为当期费用。 实际发生合同成本时：
借：工程施工 5000000 贷：应付职工薪酬（原材料等） 5000000 结算工程价款时：
借：应收账款 4000000 贷：工程结算 4000000 收到工程价款时：
借：银行存款 2500000 贷：应收账款 2500000 确认建造合同的收入、费用时：
借：主营业务成本 5000000 贷：主营业务收入 2500000 工程施工——毛利 2500000 计提营业税时：
借：营业税金及附加 120000 贷：应交税费——应交营业税 120000
2008年，会计上确认建造合同的收益-2620000元（2500000－5000000－120000）。 3.纳税调整分析：
2008年，对于此项建造合同，会计上确认收益-2620000元，税务上确认所得1130000元，会计处理比税务处理少计所得3750000元。因此，甲公司在申报2008年企业所得税时，应调增应纳税所得额3750000元。这时，根据《企业会计准则第18号———所得税》的规定，应当确认递延所得税资产937500元（3750000×25%）。 借：递延所得税资产 937500 贷：应交税费——应交所得税 937500 补充：建筑业混合销售问题
1.一般纳税人建筑企业——自产产品；外购产品 2.非一般纳税人建筑企业 ——自产产品；外购产品
十二、总分包间的三种会计处理
《企业会计制度》、《施工企业会计核算办法》以及2006年颁布的《企业会计准则第15号——建造合同》中均没有对分包工程的会计核算作出明确的规定。目前在施工企业会计实践中，对分包工程的会计处理方法主要有两种：第一种作法将分包的工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理；第二种作法视分包工程与自己没有关系，分包工程的收入和支出均不通过本公司收支体系核算。
比较而言，第一种作法的特点是全面反映了总承包方的收入与成本，与《建筑法》、《合同法》中对总承包人相关责任和义务的规定是吻合的；第二种作法尽管和《营业税暂行条例》有关“总承包企业以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额”的规定匹配较好，但却没有全面反映总承包方的收入与费用；再者，按第一种作法确认的收入与《营业税暂行条例》营业额的差异，属于会计规定与税法规定的正常差异，并不影响对分包工程的会计核算。因此，承包方企业在核算分包工程在各会计期间的营业收入与费用时，可按照第一种作法的进行账务处理。
（一）在总包方代扣代缴分包营业税的情况下
【案例分析】乙建筑公司承包一项工程，工期10个月，总承包收入8000万元，其中装修工程2000万元，分包给丁公司承建。乙公司完成工程累计发生合同成本5500万元，项目在当年12月份如期完工。其账务处理如下： ①乙公司完成项目发生成本费用时， 借：工程施工——合同成本 55000000 贷：原材料等 55000000 收到甲方一次性结算的总承包款时，
借：银行存款 80000000 贷：工程结算 80000000 ②计提营业税金及代扣营业税时，
计提营业税金＝（8000－2000）x3%＝180（万元） 应代扣营业税＝2000x3%＝60（万元） 借：营业税金及附加 1800000 应付账款 600000 贷：应交税费——应交营业税 2400000 ③缴纳营业税时，
借：应交税费——应交营业税 2400000 贷：银行存款 2400000 ④分包工程完工验工结算时，
借：工程施工——合同成本 20000000 贷：应付账款 20000000 ⑤支付工程款时，
借：应付账款 19400000 贷：银行存款 19400000 ⑥乙公司确认该项目收入与费用时， 借：主营业务成本 75000000 工程施工——合同毛利 5000000 贷：主营业务收入 80000000 ⑦工程结算与工程施工对冲结平时， 借：工程结算 80000000 贷：工程施工——合同成本 75000000 ——合同毛利 5000000 （二）在总包方不代扣代缴分包营业税的情况
【案例分析】乙建筑公司承包一项工程，工期10个月，总承包收入8000万元，其中装修工程2000万元，分包给丁公司承建。乙公司完成工程累计发生合同成本5500万元，项目在当年12月份如期完工。其账务处理如下： ①乙公司完成项目发生成本费用时， 借：工程施工——合同成本 55000000 贷：原材料等 55000000 收到甲方一次性结算的总承包款时， 借：银行存款 80000000 贷：工程结算 80000000 ②计提营业税金时
计提营业税金＝（8000－2000）x3%＝180（万元） 借：营业税金及附加 1800000 贷：应交税费——应交营业税 1800000 ③缴纳营业税时
借：应交税费——应交营业税 1800000 贷：银行存款 1800000 ④分包工程完工验工结算时
借：工程施工——分包成本 19400000 ——分包成本（营业税金及附加） 600000 贷：应付账款 20000000 ⑤支付工程款时
借：应付账款 20000000 贷：银行存款 20000000 ⑥乙公司确认该项目收入与费用时
借：主营业务成本 74400000（19400000+55000000） 应交税费——应交营业税 600000 工程施工——合同毛利 5000000 贷：主营业务收入 80000000 ⑦工程结算与工程施工对冲结平时
借：工程结算 80000000 贷：工程施工——合同成本 75000000 ——合同毛利 5000000
⑧根据分包人提供的发票,到主管税务机关退还营业税及附加: 借：银行存款 600000 贷：应交税费——应交营业税 600000 （三）在建设单位代扣代缴总包和分包营业税的情况
【案例分析】乙建筑公司承包一项工程，工期10个月，总承包收入8000万元，其中装修工程2000万元，分包给丁公司承建。乙公司完成工程累计发生合同成本5500万元，项目在当年12月份如期完工。其账务处理如下： ①乙公司完成项目发生成本费用时，
借：工程施工——合同成本 55000000 贷：原材料等 55000000 收到甲方一次性结算的总承包款时，
借：银行存款 77600000 应交税费——应交营业税 2400000 贷：工程结算 80000000 ②计提营业税金及代扣营业税时
计提营业税金＝（8000－2000）x3%＝180（万元） 应代扣营业税＝2000x3%＝60（万元） 借：营业税金及附加 1800000 应付账款 600000 贷：应交税金——应交营业税 2400000 ③分包工程完工验工结算时
借：工程施工——合同成本 20000000 贷：应付账款 20000000 ④支付工程款时
借：应付账款 19400000 贷：银行存款 19400000 ⑤乙公司确认该项目收入与费用时
借：主营业务成本 75000000 工程施工——合同毛利 5000000 贷：主营业务收入 80000000 ⑥工程结算与工程施工对冲结平时
借：工程结算 80000000 贷：工程施工——合同成本 75000000 ——合同毛利 5000000
十三、跨地区经营所得税的涉税风险控制 法律依据：
1.根据《国家税务总局关于建筑安装企业所得税纳税地点问题的通知》（国税发[1995]227号）规定：
（1）建筑安装企业离开工商登记注册地或经营管理所在地（以下简称所在地）到本县（区）以外地区施工的，应向其所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明（以下简称外出经营证），其经营所得，由所在地主管税务机关一并计征所得税。否则，其经营所得由企业项目施工地（以下简称施工地）主管税务机关就地征收所得税。据此，对于办理了外出经营证的企业其企业所得税应由所在地主管税务机关征收，对于没有办理外出经营证的企业其企业所得税由施工地主管税务机关征收。
（2）持有外出经营证的建筑安装企业到达施工地后，应向施工地主管税务机关递交税务登记证件（副本）和外出经营证，并陆续提供所在地主管税务机关按完工进度或完成的工作量据以计算应缴纳所得税的完税证明。施工地税务机关接到上述资料后，经核实无误予以登记，不再核发税务登记证，企业持有所在地税务机关核发的<税务登记证>（副本）进行经营活动。企业经营活动结束后，应向施工地税务机关办理注销手续，外出经营证交原填发税务机关。
2.国家税务总局于2010年1月26日下发了《国家税务总局关于建筑企业所得税征管有关问题的通知》（国税函〔2010〕39号）,该文件对跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）经营建筑企业所得税征收管理问题通知如下：
一、实行总、分机构体制的跨地区经营建筑企业应严格执行国税发〔2008〕28号文件规定，按照\统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库\的办法计算缴纳企业所得税。
二、建筑企业跨地区设立的不符合二级分支机构条件的项目经理部（包括与项目经理部性质相同的工程指挥部、合同段等），应汇总到总机构或二级分支机构统一计算，按照国税发〔2008〕28号文件规定的办法计算缴纳企业所得税。
三、各地税务机关自行制定的与本通知相抵触的征管文件，一律停止执行并予以纠正；对按照规定不应就地预缴而征收了企业所得税的，要及时将税款返还给企业。未按本通知要求进行纠正的，税务总局将按照执法责任制的有关规定严肃处理。
3.为加强对跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）经营建筑企业所得税的征收管理，国家税务总局2010年4月19日下发发《关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》（国税函[2010]156号）规定如下：
一、实行总分机构体制的跨地区经营建筑企业应严格执行国税发[2008]28号文件规定，按照“统一计算，分级管理，就地预缴，汇总清算，财政调库”的办法计算缴纳企业所得税。
二、建筑企业所属二级或二级以下分支机构直接管理的项目部（包括与项目部性质相同的工程指挥部、合同段等，下同）不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额应汇总到二级分支机构统一核算，由二级分支机构按照国税发[2008]28号文件规定的办法预缴企业所得税。
三、建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。 涉税风险1：
总机构只设跨地区项目部的，扣除已由项目部预缴的企业所得税后，按照其余额就地缴纳；此种情况见前例所示，按照0.2%在项目所在地预缴税款对于建筑施工企业应当说影响甚微。项目所在地税务机关仍然有要求企业在当地设立分支机构或者设置全资子公司以扩大税源的可能性。
四、建筑企业总机构应汇总计算企业应纳所得税，按照以下方法进行预缴：
（一）总机构只设跨地区项目部的，扣除已由项目部预缴的企业所得税后，按照其余额就地缴纳； （二）总机构只设二级分支机构的，按照国税发[2008]28号文件规定计算总、分支机构应缴纳的税款；
（三）总机构既有直接管理的跨地区项目部，又有跨地区二级分支机构的，先扣除已由项目部预缴的企业所得税后，再按照国税发[2008]28号文件规定计算总、分支机构应缴纳的税款。
五、建筑企业总机构应按照有关规定办理企业所得税年度汇算清缴，各分支机构和项目部不进行汇算清缴。总机构年终汇算清缴后应纳所得税额小于已预缴的税款时，由总机构主管税务机关办理退税或抵扣以后年度的应缴企业所得税。 税收风险2：
但是如果总机构属于国税机关管辖，总机构年终汇算清缴后应纳所得税额小于各分支机构和项目部在当地地税局预缴的所得税，往往不能在总公司得到抵扣。 税收风险控制策略：
1.建筑企业总机构在办理企业所得税预缴和汇算清缴时，应附送其所直接管理的跨地区经营项目部就地预缴税款的完税证明。直接管理的跨地区经营项目部账务核算应当与总机构一致，既可以汇总核算，也可以按照项目核算。对于会计处理无甚影响，但要保存好跨地区经营项目部就地预缴税款的完税证明，以备税务机关核查。
2.跨地区经营的项目部（包括二级以下分支机构管理的项目部）应向项目所在地主管税务机关出具总机构所在地主管税务机关开具的《外出经营活动税收管理证明》，未提供上述证明的，项目部所在地主管税务机关应督促其限期补办；不能提供上述证明的，应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。同时，项目部应向所在地主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件。
3.挂靠单位以有资质单位名义签订施工合同，一样要以被挂靠单位名义向总机构所在地主管税务机关申请开具《外出经营活动税收管理证明》，接受工程所在地税务机关管理。同时项目部应向所在地主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件。
十四、建筑工地临时食堂开支的涉税风险控制
1.如果施工企业给民工购买了三险一金，签定劳动合同并代扣个人所得税，则建筑工地临时食堂开支应计入“职工福利费”；