1.889，在5%的水平上显著，表明方程通过了统计学检验。
回归结果表明，Measure10、Measure18均通过了显著性检验，表明Obj4即政府采购业务控制目标分别受到“单独核算专项资金”、“建立获取和报告内部控制缺陷的机制”等2项控制措施的影响。其中，Measure18在5%的水平上显著，Measure10在10%的水平上显著，表明这一项措施与Obj4的相关性相对较低。其中Measure10的相关系数为-0.48，表明对“单独核算专项资金”执行越好的单位，其政府采购业务控制目标的实现程度越高，且在两项影响政府采购业务控制目标的措施中，该项措施对政府采购业务控制目标的实现程度影响最大，究其原因可能是行政事业单位通过对专项资金进行单独核算，保证了专项资金使用过程中的政府采购的合法性，从而实现了政府采购的控制目标。
（4）资产管理控制目标的实现
Measure与Obj1的回归结果显示，R2为0.591，说明解释变量对被解释变量的解释程度为59.1%。由于本文数据来自于问卷调查，受问卷内容影响，本文未将单位所在地区、性质、规模等影响因素纳入分析范围，随着单位特征控制变量的加入，方程的拟合程度将会增加。F值为8.004，在1%的水平上显著，表明方程通过了统计学检验。
回归结果表明，Measure3、Measure6、Measure8、Measure9、Measure10、Measure13、Measure16、Measure17均通过了显著性检验，表明Obj6即资产控制目标分别受到“建立并实施定期财产清查制度”、“经费支出有明确的审批权限划分”、“定期进行预算执行情况分析”、“严格执行‘收支两条线’”、“单独核算专项资金”、“专项资金存在使用不规范现象”、“对员工所担任的工作有书面控制内容说明”、“建立员工报告渠道，并保护举报人不被报复”等8项控制措施的影响。Measure8、Measure17在1%的水平上显著，Measure3、Measure6、Measure9、Measure10、Measure16在5%的水平上显著，Measure13在10%的水平上显著。其中Measure6的相关系数为-1.34，表明对“经费支出有明确的审批权限划分”执行越好的单位，其资产控制目标的实现程度越高，且在八项影响资产控制目标的措施中，该项措施对资产控制目标的实现程度影响最大，究其原因，如果行政事业单位通过对资金支出设置明确的审批权限划分，会在某种程度上保证货币资金的安全完整；通过对实物资产的请购审批设置权限，会保证实物资产的配置和采购合理；通过对无形资产请购设置审批权限，会保证无形资产的取得合理合规。
（5）建设项目控制目标的实现
Measure与Obj5的回归结果显示，R2为0.329，说明解释变量对被解释变量的解释程度为32.9%。与方程1相同，随着单位特征控制变量的加入，方程的拟合程度将会增加。F值为2.725，在1%的水平上显著，表明方程通过了统计学检验。
回归结果表明，Measure5、Measure10、Measure18均通过了显著性检验，表明Obj5即建设项目控制目标分别受到“建立并实施定期财务分析制度”、“单独核算专项资金”、“建立获取和报告内部控制缺陷的机制”等3项控制措施的影响。其中，Measure5和Measure18在1%的水平上显著，Measure10在5%的水平上显著。其中Measure5的相关系数为-0.67，表明对“建立并实施定期财务分析制度”这一控制措施实施越频繁的单位，其建设项目控制目标的实现程度越高，且在三项影响建设项目控制目标的措施中，该项措施对建设项目控制目标的
实现程度影响最大，究其原因可能是建设项目往往是大工程，时间通常较久，与每年实施一次财务分析活动的行政事业单位相比，每季度实施一次财务分析活动的单位往往更能够起到监督、分析、预测的职能。行政事业单位通过定期进行财务分析，从而发现工程施工过程中的风险点，避免了在工程实施阶段产生的风险问题。
（6）合同业务控制目标的实现
Measure与Obj2的回归结果显示，R2为0.446，说明解释变量对被解释变量的解释程度为44.6%。与方程1相同，随着单位特征控制变量的加入，方程的拟合程度将会增加。F值为4.46，在1%的水平上显著，表明方程通过了统计学检验。
回归结果表明，Measure3、Measure4、Measure6、Measure13、Measure18均通过了显著性检验，表明Obj2即合同业务控制目标分别受到“建立并实施定期财产清查制度”、“指定专人管理单位票据”、“经费支出有明确的审批权限划分”、“专项资金存在使用不规范现象”、“建立获取和报告内部控制缺陷的机制”等5项控制措施的影响。其中，Measure4、Measure6、Measure18在5%的水平上显著，Measure3、Measure13在10%的水平上显著，表明这两项措施与Obj2的相关性相对较低。其中Measure6的相关系数为-1.56，表明对“经费支出有明确的审批权限划分”执行越好的单位，其合同控制目标的实现程度越高，且在五项影响合同控制目标的措施中，该项措施对合同控制目标的实现程度影响最大，追究原因可能是行政事业单位通过对合同履行阶段中的款项支付设置审批权限，会降低重大支出错误的可能性；同时通过对合同变更进行审批权限划分，保证了合同变更审核严格。
（7）总结
本部分我们通过多元回归对控制措施与控制目标的相关关系进行探索，结果显示，对不同控制目标发挥作用的控制措施不尽相同，Obj1受到Measure3、Measure6、Measure8、Measure9、Measure10、Measure13、Measure16、Measure17的影响显著，Obj2受到Measure3、Measure4、Measure6、Measure13、Measure18的影响显著，Obj3受到Measure2、Measure5、Measure6、Measure7、Measure16的影响显著，Obj4受到Measure10、Measure18的影响显著，Obj5受到Measure5、Measure10、Measure18的影响显著，Obj6受到Measure7、Measure8、Measure10、Measure17的影响显著，从而证明了本文的假设：对不同业务控制目标发挥作用的控制措施存在差异性。
表6 回归结果
4.结论
2004年，最高审计机关国际会议在《公共部门内部控制准则指南》中提出内部控制的合理保障概念，并指出设置内部控制框架制度应当符合成本效益原则，即在采取控制措施时应当考虑预期的控制收益或者减少的风险损失应当大于落实制度可能带来的成本。由于控制措施与控制目标之间存在复杂的网状结构，某一控制措施对特定的部分控制目标发挥作用，而某一控制目标的实现程度也仅受到某类控制措施的影响，因此对所有的控制目标采取同样的控制措施，并不能最大化控制有效性。同时，由于内部控制制度在实施过程中会产生资源和机会成本的耗费，比如繁琐的内部控制程度会延误业务处理，过多的控制措施可能抑制员工的创造性等，采取不具有针对性的控制措施反而会降低控制有效性。因此行政事业单位在制定内部控制措施时，针对某一具体的控制目标，应当考虑控制措施的有效性，即该控制措施对控制目标实现的保障程度。根据成本效益原则，选择对具体控制目标有效性较高的控制措施，而不是针对所有的控制目标设立同样的控制措施，从而最大化内部控制有效性。
报告根据《内控规范》中提出的控制措施，及目前行政事业单位常见的控制措施，在问卷中设立了20项内部控制措施问题，以此调查不同控制措施在行政事业单位内部控制中的实施情况，并以此作为行政事业单位业务层面控制措施的衡量指标。分析结果证明了对不同业务控制目标发挥作用的控制措施存在差异性，并指出了对不同控制目标发挥作用的具体控制措施，从而为行政事业单位内部控制机制建立过程中，有针对性的选择控制措施提供了一定的参考。
连载四：对我国行政事业单位实施内部控制的具体政策建议
一、应从国家治理的高度认识行政事业单位内部控制建设的意义
一直以来，从政府管理的行政事业单位来看，依然存在着部门之间职责划分不清、沟通协调不力导致的办事效率低下，政府职能转变滞后，权力的运行、制约和监督机制存在突出的问题，行政审批事项过多势必造成权力寻租、滋生腐败。从经济体制改革来看，它在全面深化改革中起到主引擎的作用，其中，财政又是国家治理的基础和重要支柱，而以财政资金为核心的收支管理（包括“三公经费”）历来是社会公众关注和强烈反映的热点问题，《党政机关厉行节约反对浪费条例》的提出正好印证了这一背景。事实上，政府的行政体制改革与经济体制改革的这些提法与具体的措施在往届政府的改革和外部监督的审计结果公告制度中均有所涉及。为什么至今仍未得到解决，我们认为，问题的关键在于没有有效地协调好行政体制改革与经济体制改革之间的关系，没有构建一种机制将这些改革的要求融入到现有的行政及事业单位的管理制度体系中，形成一种科学化、规范化、合理化和高效化的行政管理基础规范，以行政管理体制改革带动经济体制改革，形成系统完备、科学规范、运行有效的制度体系，以此为基础，把各方面制度优势转化为管理国家的效能，实现党、国家、社会各项事务治理制度化、程序化、规范化。
相对于管理而言，治理具有主体多元的特征。在现代化的国家治理体系中，不仅包括政府，还包括市场、社会组织、公民等，治理主体在治理体系中各司其职，实现从单一主体的社会管理向多元主体共同治理的国家治理体系转变。根据国家治理体系及其现代化的要求，必须对治理主体进行合理的权力配置才能实现和谐高效的共治局面。而在现代化的国家治理体系
中，政府仍是主要的治理主体，这是因为政府拥有的行政权处在权力的末端，是一种执行的权力，这就要求其更具效率性；其次，行政权又更具现实性，因为行政机关及其附属机构是国家权力系统作用于社会的最基本工具和载体，政府行政系统必然接收和处理更多的社会信息，从而更加知悉社会运作的现实逻辑。但是，行政权的弱点也是非常明显的，行政过程作为对“社会价值进行权威性分配”的一个重要组成部分，行政机关必然控制大量的社会资源，同时又具有攫取更多社会资源的能力和动机，也就是说，行政权是一个极容易被利益所腐蚀的权力。
人类社会的经验表明，权力腐败对社会公正的破坏是最大的，当政府权力过多涉足经济领域，成为权力资本之后，便会进行寻租活动。寻租活动不仅造成了社会的不平等，损害了政府的合法性，而且也削弱了政府的能力。遏制权力腐败的最好的办法就是对权力进行监督和制衡，而监督和制衡权力的真谛就是对权力进行“分立”，然后产生不同性质权力之间的相互掣肘的权力结构。行政事业单位内部控制在单位层面的设计恰好强调了对于行政权的内部分权制衡。同时，履行内部控制监督检查职责的部门的独立性有利于减少存在凌驾于内部控制之上的特殊权力的可能性。
总之，从国家治理中政府行政体制改革中的权力运行制约监督来看，我们认为，行政事业单位的内部控制建设的本身可以通过流程梳理、制度规范整合、信息化的落地实施实现明确的职责划分，提高行政效率，实现对于财政资金的管控。行政事业单位的内部控制本身就是将权力关进制度的笼子里，通过横向与纵向的权利制衡，形成不敢腐、不能腐、不易腐的一种廉政风险防范的落地机制。
二、对《内控规范》知识的宣传普及应加大力度
虽然《内控规范》自2014年1月1日起已经实施一年，但从目前建设的执行情况来看，与当初提高行政事业单位内部管理水平、规范内部控制、加强廉政风险防控机制建设的初衷大相径庭。其中的问题在于，行政事业单位内部控制缺乏相应的理论基础，人们对于该问题的认识停留于技术操作层面，配套的宣传工作雷声大雨点小，配套的改革和落地实施建设的运行机制搭建工作没有得到有效解决。
从实际的执行效果来看，大部分行政事业单位还处于一种观望态度，真正实施内部控制建设的单位又大多形成了一种新的制度规范手册，并未得到有效实施。通过问卷调查的结果来看，最应当正确理解并全面掌握的财务人员尚且对这套内部控制规范体系不了解、不清楚，更何况行政事业单位的其他职能部门和单位负责人。
应该认识到，当前行政事业单位内部控制体系建设是在流程梳理的基础上构建一套从原来分散的各项制度过度到以《内控规范》为制度对标的内部控制制度整合体系，它将改变过去行政事业单位的目标管理习惯，以经济业务活动流程的标准化规范化驱动整个行政事业单位在基础管理层面走向流程管理，最终提升行政事业单位的管理水平。当然，这会对原有的行政事业单位制度体系和工作习惯形成较大的冲击，会面临权力的重新配置、组织架构的调整与不相容岗位的分离，会带来人们的不理解和不支持，甚至会有人简单的认为这仅是财务部门一个部门的事情。可见，对《内控规范》的落地实施，应先解决人们对内控规范的正确理解问题。当然这也不是一蹴而就的事情，从已经实施的企业内部控制的执行情况来看，内部控制建设是一个漫长而艰巨的过程，它需要财政部及各级财政机关正确宣传和普及内部控制知