会计中级职称考试辅导
中级会计实务
贷：应收股利 500 （6）
借：交易性金融资产-公允价值变动 500 贷：公允价值变动损益 500 （7）
借：银行存款 12000 贷：交易性金融资产-成本 9000 -公允价值变动 2500 投资收益 500 借：公允价值变动损益 2500 贷：投资收益 2500
一、金融资产的初始计量
1.企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。
2.对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；（交易性金融资产等）
3.对于其他类的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。
4.企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。（应收股利、应收利息）
二、公允价值的确定
公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。
（一）金融资产的特征和计量单元
企业以公允价值计量金融资产，应当考虑该金融资产的特征，包括金融资产状况、对金融资产出售或使用的限制等。
企业是以单项还是以组合的方式对金融资产进行公允价值计量，取决于该金融资产的计量单元。计量单元，是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。 （二）有序交易和市场
有序交易，是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。
主要市场，是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。最有利市场，是指在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。 通常情况下，企业正常进行金融资产出售的市场可以视为主要市场（或最有利市场）。 主要市场（或最有利市场）应当是企业在计量日能够进入的交易市场，但不要求企业于计量日在该市场上实际出售金融资产。由于不同企业可以进入市场不同，对于不同企业，相同金融资产可能具有不同的主要市场（或最有利市场）。
企业应当以主要市场的价格计量金融资产的公允价值。不存在主要市场的，企业应当以最有利市场的价格计量金融资产的公允价值。 （三）市场参与者
企业以公允价值计量金融资产，应当采用市场参与者在对该金融资产定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。市场参与者，是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，同时具备下列特征的买方和卖方：
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（1）市场参与者应当相互独立，不存在关联方关系。
（2）市场参与者应当熟悉情况，能够根据可获得的信息对相关资产或负债以及交易具备合理认知。
（3）市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易。 （四）公允价值与交易价格
企业应当根据交易性质和金融资产的特征等，判断初始确认时的金融资产公允价值是否与其交易价格相等。
在企业取得金融资产的交易中，交易价格是取得该项金融资产所支付的价格（即进入价格）。公允价值是出售该项金融资产所能收到的价格（即脱手价格）。金融资产在初始确认时的公允价值通常与其交易价格相等，但在下列情况中两者可能不相等： （1）交易发生在关联方之间。 （2）交易是被迫的。
（3）交易价格所代表的计量单元不同于以公允价值计量的金融资产的计量单元。 （4）交易市场不是金融资产的主要市场（或最有利市场）。 （五）估值技术和输入值 1.估值技术
估值技术主要包括： （1）市场法。 （2）收益法。 （3）成本法。
企业应当使用与其中一种或多种估值技术相一致的方法计量公允价值。 公允价值计量使用的估值技术一经确定，不得随意变更。 企业变更估值技术及其应用的，应当作为会计估计变更。 2.输入值
输入值，是指市场参与者在给相关资产或负债定价时所使用的假设，包括可观察输入值和不可观察输入值。可观察输入值，是指能够从市场数据中取得的输入值。不可观察输入值，是指不能从市场数据中取得的输入值。
企业在估值技术的应用中，应当优先使用相关可观察输入值，只有在相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才可以使用不可观察输入值。 （六）公允价值层次
企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次，并首先使用第一层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。 1.第一层次输入值
第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。在活跃市场，交易对象具有同质性，可随时找到自愿交易的买方和卖方，且市场信息是公开的。 第一层次输入值为公允价值提供了最可靠的证据。 2.第二层次输入值
第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。对于具有合同期限等具体期限的金融资产，第二层次输入值应当在几乎整个期限内是可观察的。第二层次输入值包括：
（1）活跃市场中类似金融资产的报价。
（2）非活跃市场中相同或类似金融资产的报价。
（3）除报价以外的其他可观察输入值，包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线、隐含波动率和信用利差等。
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（4）市场验证的输入值等。市场验证的输入值，是指通过相关性分析或其他手段获得的主要来源于可观察市场数据或者经过可观察市场数据验证的输入值。 3.第三层次输入值
第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值，主要包括不能直接观察和无法由可观察市场数据验证的利率、股票波动率、企业使用自身数据作出的财务预测等。
企业只有在金融资产不存在市场活动或者市场活动很少导致相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才能使用第三层次输入值，即不可观察输入值。 三、金融资产的后续计量 （一）金融资产后续计量原则
金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；（交易性金融资产等） 2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量； 3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；
4.可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。
【例题·多选题】（2013年）下列关于金融资产后续计量的表述中，正确的有（ ）。 A.贷款和应收款项应采用实际利率法，按摊余成本计量 B.持有至到期投资应采用实际利率法，按摊余成本计量
C.交易性金融资产应按公允价值计量，并扣除处置时可能发生的交易费用 D.可供出售金融资产应按公允价值计量，并扣除处置时可能发生的交易费用 『正确答案』AB
『答案解析』贷款、应收账款、持有至到期投资后续计量采用实际利率法，按照摊余成本计量。 对于交易性金融资产、可供出售金融资产，后续期间采用公允价值计量，且不扣除处置时可能发
生的交易费用，处置时可能发生的交易费用在处置时再考虑。
（二）实际利率法及摊余成本 1.实际利率法
实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
（1）实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
【例题·判断题】（2011年）计算持有至到期投资利息收入所采用的实际利率，应当在取得该项投资时确定，且在该项投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。（ ） 『正确答案』√
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2.摊余成本
金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：
（1）扣除已偿还的本金； （2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
【注意】就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。 （三）金融资产相关利得或损失的处理
1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益（公允价值变动损益，即假赚；处置时记入投资收益，即真赚）。
（2）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（其他综合收益），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。
2.以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。
四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理（期末按“公允价值”计量） 【案例导入】2014年1月1日购入股票10元/股，银行存款支付；交易费用1元；含已宣告尚未发放的现金股利2元。
2014年1月10日，收到上述股利。 2014年6月30日，股价为11元/股。 2014年12月31日，股价为13元/股。 2015年3月8日，宣告股利1元/股。 2015年3月20日，收到上述股利。 2015年6月30日，股价为10元/股。 2015年7月8日，以12元/出售。 1.企业取得交易性金融资产
借：交易性金融资产——成本（公允价值） 投资收益（发生的交易费用）
应收股利（已宣告尚未发放的现金股利） 应收利息（已到付息期尚未领取的利息） 贷：银行存款等 2.持有期间的股利或利息
借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例） 应收利息（资产负债表日计算的应收利息） 贷：投资收益
3.资产负债表日公允价值变动 （1）公允价值上升
借：交易性金融资产——公允价值变动
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贷：公允价值变动损益 （2）公允价值下降 借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——公允价值变动 4.出售交易性金融资产 借：银行存款等
贷：交易性金融资产
投资收益（差额，也可能在借方） 同时：
借：公允价值变动损益 贷：投资收益 或：
借：投资收益
贷：公允价值变动损益
【教材例题】20×9年5月20日,甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股,占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表,甲公司将其划分为交易性金融资产。
20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元。 20×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。
20×9年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；当日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。 2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2 000 000元。 2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。
2×10年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
（1）20×9年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股的账务处理如下： 借：交易性金融资产——乙公司股票——成本 5 000 000 应收股利——乙公司 72 000 投资收益 8 000
贷：银行存款 5 080 000
乙公司股票的单位成本=（5 080 000-72 000-8 000）÷1 000 000=5.00（元/股）
（2）20×9年6月20日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元的账务处理如下： 借：银行存款 72 000 贷：应收股利——乙公司 72 000
（3）20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动=（5.20-5.00）×1 000 000=200 000（元），账务处理如下：
借：交易性金融资产——乙公司股票——公允价值变动 200 000 贷：公允价值变动损益——乙公司股票 200 000
（4）20×9年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动=（4.90-5.20）×1 000 000=-300 000（元），账务处理如下：
借：公允价值变动损益——乙公司股票 300 000 贷：交易性金融资产——乙公司股票——公允价值变动 300 000
（5）2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额=2 000 000×
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