从度必须优化我国税制。 3.2.1.3税收政策缺乏稳定性
我国税收政策和相关法律体系伴随着经济发展方式的转变不断做出调整，这是我 国宏观经济发展的要求，但是频繁修改的税收政策却给征管者和纳税人带来了较大的 学习成本和风险，这要求有关部门和企业必须及时掌握和理解新规定的要求，才能尽 量避免因不了解税法而导致的无知型纳税不遵从行为。 3.2.1.4涉税人员素质不高
税务征管机关工作人员的业务素质与企业纳税人员的办税能力共同决定税收工 作的有效性。一方面，我国征税机关一些人员业务能力和专业知识有限，不能有效的 为企业提供良好的纳税服务，部分人员道德素质低下，将手中的权利作为谋取私利的 工具，加重了企业的纳税负担;另一方面，企业自身缺乏具有全面专业知识的财务和 会计人员，管理水平不高，造成了纳税成本的居高不下和纳税工作的低效率。 本文从我国中小企业涉税人员素质研究其对纳税行为的影响，于是对我国中小 企业财务人员结构构成及专业层次进行概括总结，如下表: 表3.3企业财务人员组成结构 企业规模 平均财务人员人数(人 财务人员占总人数比重(% 小于50 50~100 大于100 3.7 6.8 10.5 8.63 8.58 1.04 大专及以上学历财务人员比重(%) 16.7 28.58 76.3 从上述结果可以看出，我国中小企业财务人员素质相差较大，规模越小的企业， 财务人员学历相对越低，企业规模大于100人的中型企业，大专以上学历财务人员构 成比重达到了76.3%。在对企业财务人员对税法熟悉程度的调查结果显示，有“.7% 对税法表示熟悉或非常熟悉，31.2%表示不太熟悉，有2.1%被访者表示不熟悉。有 52.1%很少或从来不组织相关会计人员进行专业培训。只有6.3%的企业会经常对会计 人员进行培训。
3.2.1.5查处不力，处罚不严
我国税务机关由于受到客观条件的限制，主要通过纳税人自觉申报进行征收，一 旦查处逃税行为也主要以罚款为主要惩罚方式，而且通常罚款数额远小于其逃税金 额，处罚方式单一以及罚款率低增加了纳税人逃税的可能性。由于我国税收征管法对 于偷税行为的惩处率为50%到5倍之间，税务机关执法弹性较大，缺乏统一标准，由 此造成税收不公平和腐败现象严重，使纳税人趋于纳税不遵从。调查数据显示，有 73.2%的纳税人认为处罚力度不重或很不重，这说明惩处力度未对其纳税行为的决策 构成警戒作用，纳税人对我国税务机关的征管工作评价不高，但并不是73.2%的纳税 人都选择逃税，这说明，企业纳税人的纳税决策还受其他因素影响。 3.2.1.6忽视对中小企业税收管理
由于我国国有企业税收集团一直是财政税收的主要来源，约占全国企业税收的
87.50，（北京市国家税务局网站：http://www.bjsat.gov.cn），大企业作为纳税大户，集中力量检查可以查获更多的逃税，并且能够实现
更多税收收入，因此受到更加严格的监督。征管力量一直都集中体现在对大型国有企 业的日常监督和稽查上，特别是针对中小企业的基层税收征管力量严重不足，造成对 小企业的税收管理通常不受重视。 3.2.1.7税收博弈因素
税收征管是税务管理工作的中心环节，其基本目标是使税款做到应征尽征，税务
机关作为征税主体，依法进行税收征管，检查纳税人的纳税行为，并在依法征税的前 提下追求税收收入最大化。纳税人作为纳税主体，则希望减少税收负担，实现自身利 益最大化。双方都会根据所获得的相关信息，在对方给定的策略下做出对自己最优的
选择，这就形成了税收征管过程中税务机关与纳税人之间的税收博弈仁(仁艳君.税收征管的博弈论分析管理观察，2009年第10期)。
事实上，除税务机关与纳税人之间存在博弈，纳税人彼此之间，征税机关互相之 间的行为决策都是互相影响的。 3.2.1.8纳税成本偏高
纳税成本是企业承受的税收负担的一个重要方面。纳税成本的多少直接关系到企 业税后收益，如果纳税成本过高，企业自然趋向于风险喜好，更愿意冒风险进行逃税 等不遵从行为。对于纳税成本如何优化的问题，笔者认为除了在外在税收环境和制度 制度上优化，还必须调动企业内在的筹划积极性，从内部管理方面降低纳税成本。 3.2.1.9社会心理因素
收益最大化心理，风险态度、社会舆论和企业纳税意识等社会心理因素对纳税人， 特别是对中小企业管理者的纳税决策有着某种程度上的影响和作用。
部分企业纳税人为追求自身利益的最大化，选择各种方式来减少应纳税款以达到利益 最大化的目标，甚至通过纳税不遵从的行为来实现，加之我国税收法制尚不完善，监管方 面存在漏洞，纳税人对于征管效率存在在侥幸心理，认为一旦逃税成功就可以减少企业的 支出，但同时，也有一些企业纳税人会担心逃税行为一旦被稽查，不仅要被处于罚款并且 影响企业社会声誉，因此选择纳税遵从，这表明企业纳税行为与其风险态度相关。 企业的纳税意识很大程度上会影响其纳税行为的决策。这里所讲的纳税意识包括 企业对国家税收意义和用途的理解、纳税方面的知识以对其纳税行为后果的预知性。 如果纳税人理解国家税收取之于民用之于民的意义，并极大程度的满足政府公共产品 和服务的提供，对于纳税方面的知识非常熟悉，涉税人员能将纳税成本控制在最低水 平并且能准确预知其纳税遵从或纳税不遵从行为决策可能招致的后果，将会大大的增 加其防卫性纳税遵从程度，减少无知性纳税不遵从行为的发生。 3.2.1.10财务管理不规范
企业是否准确申报应纳税所得额与其自身财务制度的完善是分不开的。在我国，中 小企业财务管理，特别是与纳税紧密相关的会计入账环节中存在诸多不规范的问题: (1)账簿管理不规范。从调查结果来看，大多数被调查企业无账或账目不健全、 不真实。
(2)发票管理不规范。部分中小企业为了达到逃税目的不索取正规发票、销售
货物不开具正式发票等。调查结果显示，有64.60k的企业不按规定开具发票，有16.7% 的企业使用非税务部门取得的正规发票。 3.2.1.11企业管理者对纳税管理不够重视
企业管理者大多重视市场的开拓，资金的筹集，对企业基本纳税工作不够重视， 管理者纳税知识不熟悉，加上产权主体变化，企业管理者多从自身利益考虑，想方设 法少缴税款，有意识的偷逃税收。而且，我国绝大多数中小企业对纳税筹划不够重视， 甚至不了解纳税筹划和避税与偷逃税等非法行为的区别。调查显示:6.3%的被访者从 未听说过纳税筹划，31.30k的被访者熟悉或非常熟悉纳税筹划，另外62.60k的被访者 对纳税筹划不太熟悉。对于规模较大的企业来说，聘请税务顾问和税务代理的可能性 较大，减少了无知性不遵从发生的可能性，但是对于中小企业来说，受到规模和资源 的限制，在这方面是被动的。有85.40k的企业仍然选择本企业内部人员完成相关纳税 工作，只有14.60/0的企业聘请了税务代理，而这部分企业是本次调查样本中企业规模
相对较大的企业。 3.2.2层次分析 3.2.2.1构造判断矩阵
建立层次分析模型之后，接下来就需要对各层元素进行两两比较，构造比较判 断矩阵。判断矩阵所表示的意思为，针对上一层次因素，本次与之有关因素之间相 对重要性的比较，它是层次分析法的基本信息，也是进行相对重要度计算的重要依 据。(具体构建方法见附录二) 3.2.2.1根据调查问卷完成判断矩阵
由企业实际管理者或财务负责人根据各企业的各项评价因素的具体指标值以及 实际考察后的个人主观评价，综合分析后构造出判断矩阵，如表所示: (l)第一层矩阵
O一A(相对于企业纳税行为影响因素而言，政府方面、征管方面、企业方面因 素的相对重要性比较)。 表3.4准则层判断矩阵
CR=0.05866<0.1 (2)第二层矩阵
A一B(相对于政府方面因素而言，税制公平性、税制合理性、政策稳定性、查 处力度的相对重要性比较)。 表3.5政府方面(A:)判断矩阵 CR=0.070796<0.1
A一B(相对于征管方面而言，涉税人员素质、查处力度、对中小企业税收管理、 税收博弈的相对重要性比较)。 表3.6征管方面(AZ)判断矩阵 CR=0.05064<0.1
A一B(相对于企业方面因素而言，税收博弈、纳税成本、社会心理、财务管理 规范性、对纳税管理重视程度的相对重要性比较)。 表3.7企业方面(A3)判断矩阵 CR=0.088986<0.1 3.23影响因素权重的确定
根据上述计算方法和评定结果(全部通过一致性检验)对影响企业纳税行为的因 素权重进行综合整理，见表3.8。 表3.811个影响因素综合指标 CR=0.009786
为了更加明确各指标权重在全部指标的位置，掌握影响中小企业纳税行为的主要 因素，我们将各指标相对于总目标的重要性权重按大小做出排序如下: 表19各项影响因素指标重要性排序
从上表数据可得，影响中小企业纳税行为的因素重要性程度依次是纳税成本、 处罚力度和税收公平性，占据影响中小企业纳税行为的重要方面，在考察时应重点 考虑;其余8个指标分别为税收博弈，税制合理性，涉税人员素质，政策稳定性等， 也应综合考虑其影响程度。
3.3我国中小企业纳税不遵从行为的成因分析—计量经济学法
由于对纳税行为影响因素的重要性访问中未将企业收入因素考虑其中，因此层次 分析法中未考虑收入对纳税行为选择的影响，而且企业纳税意识、税收公平性、税制
合理性等影响企业纳税行为的因素无法计量，对于企业收入和纳税成本等可计量的因 素，笔者采用计量经济学方法来研究。
本章将企业实际销售收入和纳税成本作为影响企业纳税行为(即隐瞒收入)的主 要因素纳入模型，建立以下线性计量模型:
其中，Y代表企业隐瞒收入的数额;X1代表企业销售收入;X2代表企业纳税成 本。通过Eviews6.0软件计算，相应结果如下:(括号内为t值)
由方程(1)结果可知，模型和系数都比较显著，并且误差项无自相关;并经过
怀特检验 (WhlteTest)表明不存在异方差。方程结果表明:企业销售收入每增加 10000 元，将会增加约79元的隐瞒收入数额，这表明企业销售收入的变化对纳税行为的影 响程度有限;纳税成本被增加10000元，相应的隐瞒收入也会增加约7705元，可见， 纳税成本对企业纳税行为影响较明显;当企业没有销售收入和纳税成本足够低可忽略 的情况下，企业仍然会一定程度的隐瞒收入，这是因为企业纳税行为还受其他众多因 素的共同影响。 3.4实证结论
本文采用调查数据，对我国中小企业纳税行为的现状及影响因素进行了实证分 析。层次分析方法表明，影响我国中小企业纳税行为的因素主要为纳税成本的高低、 处罚力度的大小和税收是否公平;计量经济学方法表明，与纳税成本因素相比，企业 收入对其纳税行为有一定影响，但影响程度不高，对于企业纳税行为决策的选择因综 合考虑其他各种因素的影响。 4.1美国:建立高质量的税收数据库系统
美国是最早关注纳税遵从问题的国家，也是对纳税数据测量投入力度最大的国 家。过去，美国中小企业也在国家经济迅速发展的同时承受着巨大的纳税成本支出。 2001年，美国个人和企业为遵从联邦所得税法共花了46亿小时，遵从成本超过1400 亿美元，这比美国七家大公司Sears(409亿美元)， WaltDisney(254亿美元)， Mierosoft(229亿美元)，几 teAid(147亿美元)， MDonalds(142亿美元)， 3eom(54 亿美元)， Radioshack(48亿美元)的年收入总和还高。 (SeottMoody和Human
Events(2001)。每年为纳税花费46亿小时，相当于2，235，000人的劳动时ItiJ，这比美 国在汽车业、计算机制造业、飞机制造业、钢铁行业工人数的总和还多。 面对企业巨大的纳税遵从成本，美国建立了全国联网的信息系统。从收集纳税数 据，到运用各种方法进行数据分析，测量税收遵从度和分析其影响因素，最后将测量 结果和研究成果提供到相关部门供决策之用，这就是TCMP(税法遵从测量计划)。 自TCMP执行以来，IRS对纳税人的稽查审计率一直维持在较高的水平上，使纳税人 的税法遵从度高达91%。
美国率先在税收体系中实现全国联网电脑化管理，实现数据传输的高效快速，并 且大大提高了申报数量。此外，美国等发达国家还建立了第三方信息申报制度，即除 了要求纳税人进行申报外，对银行和往来业务的公司等第三方信息也要求申报，通过 对第三方的信息与纳税人的纳税信息进行对比来发现和稽核，在采用第三方信息申报 制度时要解决以下两个问题:一是义务申报，即必须由法律明确规定第三方向税务机
关报告相关信息的义务。二是建立高效的信息申报和交换系统。(胡怡建，许文.税收逃逸的形成一与治理!M]._卜海:_卜海人民出版社，2007 ()
但在取得突出成绩的同时，也相应带来了不少问题。数据库系统的建立和维护以 及相关数据的获得都给政府和纳税人造成了沉重的成本负担，加之税务机关在税务稽
查审计时会有滥用权力之嫌，引发了纳税人的不满，因此引起美国国会的高度关注。 1994年，IRS对TCMP进行了彻底的改革，并由此形成了新的税务稽查审计选择计 划，即市场细分专业化计划(简称MSSP)，与TCMP比较，MSSP对纳税人更友好、 透明、适用和有效，更重要的是其执行更执行成本更经济。 4.2澳大利亚:工作重心由稽查向鼓励转变
纳税成本同样也具有经济学理论中的“规模经济”效应，即随着企业规模的扩大 和专业化程度的加深，其纳税成本呈降低趋势。在新西兰和澳大利亚，研究者发现中 小型企业每单位营业额所承担的纳税成本要比大企业的高，这其中也包括中小企业因 无知性不遵从导致的罚款支出。这些沉重的纳税负担成为中小企业纳税不遵从的重要 因素。近些年，澳大利亚税务部门将工作重点由对偷逃税的纳税人的经济处罚上转移 到股利纳税人自觉依法纳税的指导上。其主要做法是建立纳税人自我估税制度，即纳 税人根据纳税人申报表进行电子申报，征税机关据此征税，然后根据审计结果进行税 款补缴或返还。鼓励纳税人自主估税，对于如实申报的奖励政策和未能准确估税的赦 免政策，这些举措减少征税机关稽查的工作量，加大纳税人自主纳税和自我评估的参 与性和主动性，有效提高纳税人主动依法纳税的积极性。 4.3日本:“蓝”、“白”申报制度创新
日本有着较为健全的纳税申报系统，税务当局在税收制度创新的基础上提出了 “蓝”、“白”纳税申报制度。财务会计制度不够健全的企业使用“白色”纳税申报 表申报，日常经营实行现金收付记账法登记入账，纳税申报时提供必要的账簿资料， 这些资料原则上必须保存5年。财务会计制度较为完善的企业实行“蓝色”申报表进 行申报，日常会计核算按照正规的会计制度进行。税务当局对这类企业给予税收政策 和纳税手续等方面的优惠，例如允许企业扣除一定额度不动产营业所得或山林所得 〔’〕;允许企业将部分特殊支出做为费用开支扣除;若企业申报有差错，税务当局只根 据账簿记录计算应纳税所得额，不再处罚。这些措施旨在激励企业，特别是中小企业 不断完善会计核算制度，提高财务管理水平，从而提高纳税遵从水平，但是这种申报 制度的前提是税务当局对其所管辖范围内的所有企业纳税人的会计制度进行了解。 (贾绍华，2002)
4.4爱尔兰:调整征管和稽查的重点对象
上世纪八十年代，爱尔兰税收征管数据表明，该国中小企业，特别是个体经营企 业的纳税遵从度非常低，每年欠税额相当于其征收额的5倍之多。川通过调研有关部 「〕发现，征管部门将稽查的重点集中在那些纳税遵从度相对较高的纳税人身上，而对
((111日本个人所得税的课税对象是各类所得，包括利息所得、分红所得、不动产所得、薪金所得、退职所得、事业
所得、转让所得、山林所得、临时所得、其他所得等。
I’l张丽.我国纳税遵从度的衡量研究.北京交通大学硕_}学位论文，2008.第19灭)) 于纳税遵从度较低的偷漏税者稽查力量不足。1987年，爱尔兰政府进行了一系列的 税制和税收体系改革，通过调整稽查重点来转变征管工作运行的低效率。事实证明， 爱尔兰政府税收系统的改革是成功的，1988年，该国税收收入比预计增加7000万爱 尔兰镑，准时递交的纳税申报表有了明显增加，将征税稽查重点放在纳税遵从度较低 的纳税人身上，一方面可以集中稽查力量，增加工作效率，另一方面通过对偷逃税行 为的稽查可以对其他纳税人进行警戒和宣传，增加纳税人的税收公平感，进而增加纳 税遵从度。
4.5部分国家实施税收特设制度
税收特设指的是对于在一定时间内自愿地向税务机关申报和缴纳以前的税收逃