【天职研究】企业合并：“购买法”与“权益结合法”
2015-07-23天职专业委员会天职国际
会计准则内在逻辑介绍
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企业合并：“购买法”与“权益结合法”
一、概述
企业合并，是指购买方获得对一个或多个业务控制的交易或事项。在历史上，企业合并曾被采用不同的方式进行定义，但不管那种定义，其基本的含义至少包括一个企业获得了对一系列构成业务的经营活动和资产组合的控制，其结果是产生了母公司和子公司。
企业合并具有两种不同的会计处理方法：“购买法”（或“收购法”）和“权益结合法”（或“兼并法”）。两种方法看待企业合并的视角是不同的。
“购买法”是站在购买方的角度看待合并：购买方获得了对其他合并主体的控制权。购买法的处理原理与一般获得资产或承担负债交易的会计处理模型一致（如将可辨认净资产公允价值作为初始入账价值），与其他会计信息具有可比性。而作为发行权益性证券取得控制权的，也只是购买方支付对价的方式不同而已。
相反，“权益结合法”则将企业合并看作两组原先可区分的权益之间的结合。企业合并是合并方和被合并方的延续，因此，需要视同双方
自始已合并来进行追溯重述，即将合并双方在合并前后的业绩进行追溯合并。
主要理由是，如果企业合并中对价的主要形式是权益（通常称之为兼并），在这种交易中，所有者权益继续存在(或完全或实质上)，没有投入新的资本，也没有进行资产分配，合并后的所有者权益与合并前是相称的，合并的目的是旨在统一商业战略。因此，应当按照合并主体双方资产和负债的账面金额对兼并进行会计处理，因为与收购不同的是，在收购中只有购买方仍然存在，而在兼并中所有的合并方主体都仍然有效地存在。
近年来，“权益结合法”逐渐被各国准则制定机构放弃，“购买法”逐渐成为企业合并的主要方法。例如，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）自2008年后将“权益结合法”从其企业合并准则中删除，仅在某些符合条件的同一控制下企业合并中，作为一种可接受的实务方法运用。我国企业会计准则将“权益结合法”一致的运用于同一控制下企业合并，并对其具体运用程序不断进行了完善。
二、企业合并的定义
现行《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并定义为：“企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。”该定义与2008年之前国际财务报告准则下的企业合并定义一致。原先对企业合并的定义更多的是对现象的描述，而没有描述合并的本质是控制权的转移，其范围太过广泛，甚至包括了收购方未获得控制的业务合并。2008年，IASB修订了《国际财务报告准则第3
号——业务合并》（IFRS 2008），并将业务合并的定义修订为：“业务合并，购买方获得对一个或多个业务控制的交易或事项。‘真实兼并’（即无法确定是否有一方获得了对另一方的控制）和‘平等兼并’（即实力相当的两方合并成立新主体）也是本准则所称的业务合并。”在“真实兼并”中，从会计原理上讲，是难以确定哪一方是购买方的，但是，在实务中，这些交易出于法律、税收等规定，必须将一方作为购买方，因此，在采用购买法对此类交易处理时，通常以法律法规认定的购买方为准。同年，财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2008》中也引入了IFRS 2008中的修订。
根据修订后的定义，企业合并包含两个条件，即发生了控制权的转移，以及所购买的标的构成“业务”，不满足两个条件的交易不属于企业合并。
业务的定义
企业应当采用企业合并的定义确定一项交易或其它事项是否属于企业合并，根据定义，获得的资产和承担的负债构成业务。如果获得资产不构成业务，报告企业应当将该交易或其它事项作为资产购买处理。
业务，是指能够为以下目的经营和管理的一组集合的活动和资产:直接向投资者或其他所有者、成员或参与者以股利、更低的成本或其他经济利益的形式提供回报。IFRS3(2008)强调，应该关注市场参与者是否有能力购买业务，并且有能力持续投入和处理过程，以产生产出。一项业务，应当包括投入，以及运用这些投入以具备产出能力的处理过程。
尽管业务通常具备产出，但产出并非满足业务的必要条件。业务三要素的定义为：
投入：是指对其运用一项或多项处理过程时，将产生，或能够产生产出的经济资源。例如非流动资产（包括无形资产或非流动资产的使用权），知识产权，获得必要材料或权利的能力，以及雇员。
处理过程：是指将其运用于一项或多项投入时，将产生或能够产生产出的系统、标准、规程、惯例或规则。例如战略管理过程、经营过程和资源管理过程。这些过程一般以文件的形式体现，但是，具备遵循规则和惯例必要的技能和经验的可组织劳动力，也能构成必要的处理过程，能够运用到投入以产生产出。（记账、编制账单、工资发放和其他一般行政系统不属于可用于产生产出的过程，因为这些过程并不能产生产出。）
产出：是指投入和应用到这些投入的处理过程的结果，这些应用的目的是直接向投资者或其他所有者、成员或参与者提供或能够提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。”
业务定义三要素的性质根据行业和企业经营结构、企业所处的发展阶段的不同而各不相同。成熟期的业务通常有许多不同类型的投入、处理过程和产出，而初级阶段的业务通常只有很少的投入和处理过程，以及单一的产出。
处于发展阶段的企业，一般不具备产出，但仍可能符合业务定义。此时，需要考虑以下因素：（1）是否已开始计划主要活动；（2）是否具有雇员、知识产权和其他投入，以及是否具有可运用于这些投入的处
理过程；（3）是否正在进行生产产出的计划；以及（4）是否有能力接触到将要购买其产出的客户。这些条件不是处于发展阶段的企业满足业务定义的必要条件，一般，具备能够产出产品能力的雇员即可认定为一项业务。
此外，尽管业务一般都存在负债，但负债并不是业务的必要条件。如果购买某一企业产生了商誉，则说明该企业是一项业务，但是，不存在商誉，并不能表明该企业不属于业务。
在实务中，确定一组资产和负债组合是否符合业务的定义，一般包括以下步骤：
（1）识别所购组合的构成要素
首先，识别所购组合包含的构成要素，即投入、处理过程和产出。如果组合仅有一项或一组资产，而没有与之相关联的处理过程，则很可能不属于一项业务。
（2）评估所购组合产生产出的能力
其次，如果所购组合未包含产出，则需要评估所购组合现有的构成要素产生产出的能力，即直接为投资者、成员或市场参与者提供包括股利、更低的成本或其它经济利益的能力。
（3）识别具备产生产出能力的关键要素
如果现有构成要素不具备产生产出的能力，则需要进一步识别出具备产生产出能力的关键要素，以及其中所缺少的关键要素。识别出所缺少的关键要素后，应当确定市场参与者能否提供所缺少的关键要素。如果所缺少的关键要素是易于复制和获取的，则应当视为可由市场参与者