非货币性资产交换有关问题的研究
主要包括资本证券、派生证券、期货和期权等;非资本性证券资产是指除资本性证券以外的资产。因为资本性证券资产和非资本性证券资产之间的界限清晰，便于会计实务操作。
二、非货币性资产交换的主要特点
除了货币为媒介的基本商品交易形式外，还在企业日常购销、资产重组、兼并等领域中广泛采用了以物易物的非货币性资产交换形式。非货币性资产比货币资产具有以下特点。
（一）突出相关性要求，提高会计信息质量
由于非货币性资产与货币性资产具有较大的差异性，必须规范非货币性资产交换行为，提高会计信息质量。按照市场经济与对外经济发展的要求，修订后的基本会计准则将满足投资者决策需求的相关性作为会计信息质量特征的核心要素来对待。与此相适应，《企业会计准则—非货币性资产交换》为更好地满足企业利益相关者的需求，在公允价值、非货币性资产交换类型的划分、损益的确认与计量等方面做了较大改动，修订后的准则会对会计信息质量的提高产生十分积极的作用。
（二）突出操作性要求,定义,核算,范围为更准确
市场经济条件下，交易伴随着等价交换的问题，伴随着交易双方一方收到商品，另外一方出售商品的问题。就会计准则而言，必须要涉及到资产、收人、成本与利润确认与计算的问题。但是，根据国内一些关于非货币性资产调查研究报告显示中非货币性资产置换时不确认非货币性资产出让方的收人、成本与利润，非货币性资产的受让方也不按照等价原则以现行市价为基础确认取得资产的成本，非商品性质的交换用了“交易”这个概念，有交易
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无损益的会计处理原则在理论与实务上都说不通。旧准则规定只在非货币性资产交易中，收到货币资产这一方按出让非货币性资产账面价值与公允价值的比例确认、计算货币性资产损益。与旧准则不同，新准则采用了“交换”概念，比“交易”涵盖的范围要广，概念要准确。“交换”两类事项，一类属于真正商品交易层面上的非货币性资产交易，换人资产以其公允价值为基础计价核算，涉及损益计算。二类属于非商品交易层面上的非货币性资产交换，换人资产以换出资产账面价值为基础计价核算，不涉及损益计算，这很好地吸收了旧准则中抑制盈余操纵的合理成份。“交换”概念派生出来这两类核算原则使得新准则在提高会计信息质量方面与控制恶意盈余管理方面取得了较好的平衡，既保证了准则体系与内容的科学一致，又具有很好的适用性与操作性。
（三）突出准确性要求，以公允价值计量换入非货币性资产
新准则规定具有商业实质且公允价值能确定的非货币性资产交换，按公允价值计量换人资产，并确认换出资产交易利润。新准则第三条规定:“非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计人当期损益。”换人资产公允价值与相关税费高于换出资产账面价值，企业资产与利润会增加;换人资产公允价值与相关税费低于换出资产账面价值，企业资产与利润会减少。
新准则确认补价形成的利润、换入资产人账价值与旧准则的规定不同。这里有两种情况，第一按公允价值为基础确定换入资产成本，第二按换出资产账面价值为基础确定换人资产成本。第一种情况下，无论是收到补价，还是
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支付补价都要确认损益;第二种情况下，无论是支付补价还是收到补价都不确认损益。这与旧准则不同，旧准则没有第一种情况，只有第二种情况，在收到补价方确认利润，确认的利润数额与新准则规定的也不同。
三、非货币性资产交换的会计处理 （一）非货币性资产交换的认定
企业之间进行非货币性资产交换,形成“补价”的基础应是双方资产公允价值的差额。公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在非货币性资产交换中,不管双方资产的账面价值如何,只有在双方资产的公允价值不相等的情况下,才会有支付“补价”和收到“补价”的可能。因此,我们认为可将“补价”定义为:在非货币性资产交换中,由于双方所交换资产的公允价值存在差额时,一方支付给另一方的货币性资产。
1.涉及补价情况下
非货币性资产交换中如果发生补价,交易双方中,必然是一方支付补价,另一方收到补价,支付补价方和收到补价方的会计处理不尽相同。
若以公允价值计价:
换入资产入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费-收到的补价 应确认的交易损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值
若以账面价值计价:
换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费-收到的补价不确认交易损益。
2.不涉及补价情况下
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根据国内一些关于非货币性资产交换调查研究报告①显示在非货币性交易情况下无论是一项资产换入一项资产,或者一项资产同时换入多项资产;或者同时以多项资产换入一项资产;或者以多项资产换入多项资产,其取得的资产的入账价值,如果不涉及补价的,通常情况下根据换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不确认交易损益。若换入的资产为存货的,按上述规定确定的入账价值,还应减去可抵扣的增值税进项税额。
若以公允价值计价:换入资产入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期的损益。
若以账面价值计价:换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费，不确认交易损益。若换入的资产为存货的,按上述规定确定的入账价值,还应减去可抵扣的增值税进项税额。
（二）换入资产入账价值的计量
原准则规定:按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。新准则规定:既可以按换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,也可以按换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。
但新准则对于以换出资产的公允价值和应支付的相关税费为标准计量换入资产的成本规定了相当严格的条件。即:非货币性资产交换中,以换出资产公允价值为基础计量换入资产成本,须同时满足以下两个条件:
1. 该项交换具有商业实质
所谓具有商业实质满足下列条件之一的确认为非货币性资产交换： （1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不
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同。
（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量
换入资产或换出资产的公允价值能够可靠确定的,非货币性资产交换才能以公允价值计量,确认产生的损益。
（1）换入或换出资产存在活跃市场②,表明该资产的公允价值能够可靠计量,应当以资产市场价格为基础确定其公允价值。
（2）换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的表明该资产的公允价值能够可靠计量,应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。
（3）换入或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易的,应当采用估值技术确定公允价值。
（三）换出资产损益的确认方式
新准则要求,单项非货币资产交换采用公允价值计量时,无论是否涉及补价均应确认损益,具体规定为:不涉及补价时,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益,用公式表示为,应确认的损益=换出资产公允价值一换出资产账面价值;涉及补价时,支付补价方,换入资产成本(换出资产公允价+支付的补假+应支付的相关税费)与换出资产账面价值加支付的补价、应支付
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