非货币性资产交换有关问题的研究
的相关税费之和的差额。应当计人当期损益,将上述规定用公式简化表示为:应确认的损益=换出资产公允价-换出非货币性资产账面价值;收到补价方,换入资产成本(换出资产公允价-收到补价+应支付的相关税费)加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额,应当计入当期损益,将上述规定用式简化表示为应确认的收益=换出资产公允价-换出资产账面价值。同时换入多项非货币资产时,当采用公允价值计量,无论是否涉及补价,均应确认非货币性资产交换损益。非货币性资产交易损益=换出资产公允价值总额-其账面价值总额。当采用账面价值计量时,无论是否发生补价,均不涉及非货币性资产损益。
根据会计处理新准则规定,在无商业实质的情形下,是以换出资产的账面成本为换入资产的入账价值基础的,故不可能产生损益;在以换出资产公允价作为换入资产入账价值基础的,只有换出资产的处置损益,但不存在非货币性资产交换损益。因此,只有在以换入资产的公允价值为其入账价值基础时,才有可能产生非货币性资产交换损益,其金额为换入资产的公允价值与换出资产的公允价值间的差额。
原准则规定:对于不涉及补价的非货币性交易不确认损益。对于涉及补价的非货币性交易,收到补价方确认损益,但也仅以收到的补价所含的损益限。 新准则规定:不核算收到补价所含损益的确认,而是确认换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。如果以公允价值作为换入资产的计价基础,不论是否涉及补价,都要将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。若换出的是存货资产,其差额计入营业损益;若换出的是固定资产和无形资产,其差额计入营业外收支;若换出的是长期股权投资,其
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差额计入投资收益。如果以账面价值作为换入资产的计价基础,则不确认交换损益。
四、货币性资产交换会计处理中存在的问题及解决方法 （一）资产交换的认定中的“25%”问题
在非货币性资产交换准则指南中,对非货币性资产交换仅给出了一个数字化的判断标准,即以25%为限:如果货币性资产占换入资产公允价值的比例不高于25%,则为非货币性资产交换;如果这一比例超过25%,则为货币性资产交换
涉及补价的非货币性资产交换是属于货币性资产交换还是属于非货币性资产交换,通常要看“补价”占整个交换金额的比例。我国准则规定以25%为参考比例。其计算公式为:原准则规定:收到补价的企业：收到的补价/换出资产公允价值≤25%，支付补价的企业:支付的补价/(支付的补价+换出资产公允价值)≤25%
上述比例如果超过25%,则应作为货币性交易处理。
新准则规定:收到补价的企业:收到的补价/换出资产公允价值<25% 支付补价的企业:支付的补价/(支付的补价+换出资产公允价值)<25% 上述比例如果超过25%(含25%)的,视为以货币性资产取得非货币性资产,适用其他相关准则。
《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》应用指南中明确: “认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换,通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。”这一规定不妨按以下思路理解:甲乙两种非货币性资产进行交换,必须存在一个等价交换的基础,这个基础就是其各
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自的公允价值。二者相等时不存在补价即可实现等价交换;若不相等,就存在低价资产持有者向高价资产持有者补付差价问题,该差价占较高公允价值(即等价交换额)的比例低于25%的,可视为非货币性资产交换;高于25%(含25%)的,则视为以货币性资产取得非货币性资产,按其他相关准则处理。”但公允价值的弹性,可能使此比例计算存在非唯一性,进而影响非货币性资产交换的认定。
(二)公允价值的界定问题
非货币性资产交换离不开公允价值,它是指理智的交易双方在一个开放的、不受干扰的市场中,在平等、相互之间没有关联的情况下,自愿进行交换的价值。就目前而言,公允价值指现行市价或未来现金流量现值。现行市价是可变的,同一事物的效用对不同的人是不一样的,甚至相同的人在不同的环境下差异也很大,因此无法形成统一、稳定的评价尺度;未来现金流量的现值需要测算,测算的基础是准确推算未来现金流量的和选择折现率,无论是贴现率的选择还是对未来现金流量的估计,均离不开对未来事项和不确定性的主观判断,即需要依靠会计人员的职业判断。因此公允价值的这种确定方法,很有可能使其难达“公允”,让企图舞弊者将该准则当作操纵利润的工具,借以实现用会计“制造”利润的目的。为解决这一问题,研究非货币性资产交换的有关期刊③强调了公允价值的适度引入,所谓适度应做到以下三点:一是公允价值能够获得;二是公允价值能够计量;三是做到有确凿的证据。只有做到这几点,才能合理地反映企业的财务状况,真实地反映企业的收益,提高财务信息的相关性。可见,我们在交换非货币性资产中必须进一步完善公允价值的形成机制,防止被企图舞弊者用作操纵利润的工具。
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新准则按照非货币性资产的公允价值是否能够取得,而采取不同的会计处理方法。这使得非货币性资产公允价值的确认显得十分重要。因此要求会计执业者必须准确把握规定的判断标准及确认方法。对交换的非货币性资产公允价值的计量,都存在较大的变数,这要求我们应进一步完善、规范对应的判断标准及确认方法,尽可能地堵住舞弊渠道,提高会计信息质量。
(三)非货币性资产交换是否具有商业实质的判断问题
商业实质是指换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同,或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。新会计准则还规定应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这些前提条件,将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为。
不同条件采取不同的会计处理方法,更增加了核算结果的变数。新准则按照非货币性资产交换是否具有商业实质、或者非货币性资产的公允价值是否能够取得,而采取不同的会计处理方法。这使得非货币性资产交换商业实质判定、非货币性资产公允价值的确认显得十分重要。因此要求会计执业者必须准确把握规定的判断标准及确认方法。
企业应当遵循实质重于形式的原则,判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素,换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用,使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同的,表明该两项资产的交换具有商业实质。
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在具体操作上可根据《操作指南》精神进行判断,符合下列条件之一的,即视为具有商业实质:一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。尽管《操作指南》中规定的比较具体,但对某项具体的非货币性交易是否具有商业实质的判断,仍然存在着太多的灰色地带,容易给企图舞弊者以可乘之机,应当在实施过程中进一步规范判断标准。
（四）非货币性资产交换同时换入多项资产的问题
若非货币资产交换具有商业实质,且换入资产的公允价值能够可靠计量的,应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产的价值总额进行分配,确定各项资产的价值。
若非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽具有商业实质,但换入资产的公允价值不能可靠计量的,应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对换入资产的价值总额进行分配,确定各项换入资产的价值。
非货币性资产交换涉及多项资产时,也要判断是否符合以公允价值计量的两个条件。符合公允价值计量条件的,如果换出资产和换入资产的公允价值均能够可靠计量,换入资产的总成本应该按照换出资产的公允价值总额为基础确定,除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠,各项换入资产的入账价值=换入资产总的入账价值×(各项换入资产的公允价值÷换入资产公允价值总额;如果换出资产的公允价值不能够可靠计量,而换入资产的公允价值能够可靠计量,此时换入资产的总成本应该按照换入资产的公允价值总
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