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7 139 472.40 3 705 632.56 0 —— 20x3年12月31日 4 000 000 818 456.56 3 181 543.44 20x4年12月31日 4 000 000 566 160.16 3 433 839.84 20x5年12月31日 4 000 000 294 367.44* 3 705 632.56 合 计 20 000 000 4 000 000 16 000 000 * 尾数调整：4 000 000－3 705 632.56 = 394 367.44(元) 根据表14-1的计算结果，甲公司各期的账务处理如下： (1) 20x1年1月1日销售实现
借：长期应收款——乙公司 20 000 000 贷：主营业务收入——销售xx设备 16 000 000 未实现融资收益——销售xx设备 4 000 000 借：主营业务成本——销售xx设备 15 600 000
贷：库存商品——xx设备 15 600 000 (2) 20x1年12月31日收取货款和增值税税额
借：银行存款 4 680 000 贷：长期应收款——乙公司 4 000 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 680 000 借：未实现融资收益——销售xx设备 1 268 800 贷：财务费用——分期收款销售商品 1 268 800 (3) 20x2年12月31日收取货款和增值税额
借：银行存款 4 680 000 贷：长期应收款——乙公司 4 000 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 680 000 借：未实现融资收益——销售xx设备 1 052 200 贷：财务费用——分期收款销售商品 1 052 200 (4) 20x3年12月31日收取货款和增值税额
借：银行存款 4 680 000 贷：长期应收款——乙公司 4 000 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 680 000 借：未实现融资收益——销售xx设备 818 500 贷：财务费用——分期收款销售商品 818 500 (5) 20x4年12月31日收取货款和增值税额
借：银行存款 4 680 000 贷：长期应收款——乙公司 4 000 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 680 000 借：未实现融资收益——销售xx设备 566 200 贷：财务费用——分期收款销售商品 566 200 (6) 20x5年12月31日收取货款和增值税额
借：银行存款 4 680 000 贷：长期应收款——乙公司 4 000 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 680 000 借：未实现融资收益——销售xx设备 294 300 贷：财务费用——分期收款销售商品 294 300 (十一) 售后回购的处理
售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。通常情况下，以固定价格回购的售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，企业不应确认收入；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息费用，计入财务费用。
【例14-24】 甲公司在20x9年6月1日与乙公司签订一项销售合同，根据合同向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1 000 000元，增值税税额为170 000元，商品并未发出，款项已经收到。该批商品成本为800 000元。5月1日，签订的补充合同约定，甲公司应于10月31日将所售商品回购，回购价为1 100 000元(不含增值税税额)。甲公司的账务处理如下：
(1) 20x9年6月1日，签订销售合同，发生增值税纳税义务
借：银行存款 1 170 000 贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000 其他应付款——乙公司 1 000 000
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(2) 回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，因此，采用直线法计提利息费用。每月计提利息费用为20 000元(100 000÷5)。
借：财务费用 20 000 贷：其他应付款——乙公司 20 000
(3) 20x9年10月31日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价款为1 100 000元，增值税税额为187 000元，款项已经支付。
借：应交税费——应交增值税(销项税额) 187 000 财务费用——售后回购 20 000 其他应付款——乙公司 1 080 000 贷：银行存款 1 287 000
(十二) 售后租回
售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认销售商品收入。在大多数情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，售价与资产账面价值之间的差额应当分别不同情况进行处理。
1. 如果售后租回交易认定为融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
2. 如果售后租回交易认定为经营租赁，应当分别情况处理：(1) 有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。(2) 售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额，应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延(递延收益)，并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。
第二节 提供劳务收入的确认和计量 一、提供劳务交易结果能够可靠估计的处理
企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。
(一) 提供劳务交易结果能够可靠估计的条件
提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
1. 收入的金额能够可靠地计量，是指提供劳务收入的总额能够合理地估计。通常情况下，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少已收或应收的合同或协议价款，此时，企业应及时调整提供劳务收入总额。
2. 相关的经济利益很可能流入企业，是指提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在确定提供劳务收入总额能否收回时，应当结合接受劳务方的信誉、以前的经验，以及双方就结算方式和期限达成的合同或协议条款等因素综合进行判断。
企业在确定提供劳务收入总额收回的可能性时，应当进行定性分析。如果确定提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性，即可认为提供劳务收入总额很可能流入企业。通常情况下，企业提供的劳务符合合同或协议要求，接受劳务方承诺付款，就表明提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企业判断提供劳务收入总额不是很可能流入企业，应当提供确凿证据。
3. 交易的完工进度能够可靠地确定，是指交易的完工进度能够合理地估计。企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：
(1) 已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。
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(2) 已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。
(3) 已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中。
在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应当采用直线法确认，除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度。当某项作业相比其他作业都重要得多时，应当在该项重要作业完成之后确认收入。
4. 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，是指交易中已经发生和将要发生的成本能够合理地估计。企业应当建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确地提供每期发生的成本，并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、合理地估计。同时应随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对将要发生的成本进行修订。
通常，企业在与交易的其他方就以下方面达成协议后，表明能够对交易的结果作出可靠的估计：(1) 关于一方提供劳务和另一方获得劳务的强制执行权；(2) 进行交换的对价；(3) 结算的方式和条件。
(二) 完工百分比法的具体应用
完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。在这种方法下，确认的提供劳务收入金额能够提供各个会计期间关于提供劳务交易及其业绩的有用信息。
企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。用公式表示如下：
本期确认的提供劳务收入 = 提供劳务收入总额×本期末止劳务的完工进度
－以前会计期间累计已确认提供劳务收入 本期确认的提供劳务成本 = 提供劳务预计成本总额×本期末止劳务的完工进度
－以前会计期间累计已确认提供劳务成本 企业采用完工百分比法确认提供劳务收入时，应按计算确定的提供劳务收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转提供劳务成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。
【例14-25】 甲公司于20x9年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600 000元，至年底已预收安装费440 000元，实际发生安装费用为280 000元(假定均为安装人员薪酬)，估计还会发生安装费用120 000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司的账务处理如下：
实际发生的成本占估计总成本的比例 = 280 000÷(280 000＋120 000)×100% = 70% 20x9年12月31日确认的劳务收入 = 600 000×70%－0 = 420 000(元)
20x9年12月31日结转的劳务成本 = (280 000＋120 000)×70%－0 = 280 000(元) (1) 实际发生劳务成本
借：劳务成本——设备安装 280 000
贷：应付职工薪酬 280 000 (2) 预收劳务款
借：银行存款 440 000
贷：预收账款——xx公司 440 000 (3) 20x9年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本
借：预收账款——xx公司 420 000
贷：主营业务收入——设备安装 420 000 借：主营业务成本——设备安装 280 000 贷：劳务成本——设备安装 280 000 【例14-26】 甲公司于20x9年11月1日与丙公司签订合同，为丙公司订制一项软件，工期大约5个月，合同总收入4 000 000元。至20x9年12月31日，甲公司已发生成本2 200 000元(假定均为开发人员薪酬)，预收账款2 500 000元。甲公司预计开发该软件还将发生成本800 000元。20x9年12月31日，经专业测量时测量，该软件的完工进度为60%。假定甲公司按季度编制财务报表，不考虑其他因素。
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甲公司的账务处理如下：
20x9年12月31日确认提供劳务收入 = 4 000 000×60%－0 = 2 400 000(元)
20x9年12月31日确认提供劳务成本 = (2 200 000＋800 000)×60%－0 = 1 800 000(元) (1) 实际发生劳务成本
借：劳务成本——订制软件——丙公司 2 200 000
贷：应付职工薪酬 2 200 000 (2) 预收劳务款项
借：银行存款 2 500 000 贷：预收账款——丙公司 2 500 000 (3) 20x9年12月31日确认提供劳务收入并结转劳务成本
借：预收账款——丙公司 2 400 000 贷：主营业务收入——软件开发 2 400 000 借：主营业务成本——软件开发 1 800 000 贷：劳务成本——订制软件 1 800 000 【例14-27】 甲公司于20x9年4月1日与乙公司签订一项咨询合同，并于当日生效。合同约定，咨询期为2年，咨询费为300 000元；乙公司分三次等额支付咨询费，第一次再项目开始时支付，第二次在项目中期支付，第三次在项目结束时支付。甲公司估计咨询劳务总成本为180 000元(均为咨询人员薪酬)。假定甲公司每月提供的劳务量均相同，可以按时间比例确定完工进度，按年度编制财务报表，不考虑其他因素。甲公司各年度发生的劳务成本资料如表14-2所示。
表14-2 单位：元 年 份 20x9 2x10 2x11 合 计 发生的成本 70 000 90 000 20 000 180 000 甲公司的账务处理如下： (1) 20x9年
① 实际发生劳务成本
借：劳务成本——咨询成本 70 000
贷：应付职工薪酬 70 000 ② 预收劳务款项
借：银行存款 100 000 贷：预收账款——乙公司 100 000 ③ 确认提供劳务收入并结转劳务成本
提供劳务的完工进度 = 9个月÷24个月×100% = 37.5% 确认提供劳务收入 = 300 000×37.5%－0 = 112 500(元) 确认提供劳务成本 = 180 000×37.5%－0 = 67 500(元)
借：预收账款——乙公司 112 500 贷：主营业务收入——咨询收入 112 500 借：主营业务成本——咨询成本 67 500 贷：劳务成本——咨询成本 67 500 (2) 2x10年
① 实际发生劳务成本
借：劳务成本——咨询成本 90 000
贷：应付职工薪酬 90 000 ② 预收劳务款项
借：银行存款 100 000 贷：预收账款——乙公司 100 000 ③ 确认提供劳务收入并结转劳务成本
提供劳务的完工进度 = 21个月÷24个月×100% = 87.5%
确认提供劳务收入 = 300 000×87.5%－112 500 = 150 000(元) 确认提供劳务成本 = 180 000×87.5%－67 500 = 90 000(元)
借：预收账款——乙公司 150 000 贷：主营业务收入——咨询收入 150 000 借：主营业务成本——咨询成本 90 000 贷：劳务成本——咨询成本 90 000 (3) 2x11年
① 实际发生劳务成本
借：劳务成本——咨询成本 20 000
贷：应付职工薪酬 20 000
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② 预收劳务款项
借：银行存款 100 000 贷：预收账款——乙公司 100 000 ③ 确认提供劳务收入并结转劳务成本
确认提供劳务收入 = 300 000－112 500－150 000 = 37 500(元) 确认提供劳务成本 = 180 000－67 500－90 000 = 22 500(元)
借：预收账款——乙公司 37 500 贷：主营业务收入——咨询收入 37 500 借：主营业务成本——咨询成本 22 500 贷：劳务成本——咨询成本 22 500 二、提供劳务交易结果不能可靠估计的处理
企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，即不能同时满足上述四个条件时，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿，分别进行会计处理：
1. 已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。在这种情况下，企业应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额，借记“应收账款”、“预收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目；按已经发生的劳务成本金额，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。
2. 已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。在这种情况下，企业应按已经发生的劳务成本金额，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。
【例14-28】 甲公司于20x9年12月25日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为6个月，2x10年1月1日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为120 000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在2x10年3月1日支付，第三次在培训结束时支付。
2x10年1月1日，乙公司预付第一次培训费。至2x10年2月28日，甲公司发生培训成本30 000元(假定均为培训人员薪酬)。2x10年3月1日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。甲公司的账务处理如下：
(1) 2x10年1月1日收到乙公司预付的培训费
借：银行存款 40 000 贷：预收账款——乙公司 40 000 (2) 实际发生培训支出
借：劳务成本——培训成本 30 000 贷：应付职工薪酬 30 000 (3) 2x10年2月28日确认劳务收入并结转劳务成本
借：预收账款——乙公司 30 000 贷：主营业务收入——培训收入 30 000 借：主营业务成本——培训成本 30 000 贷：劳务成本——培训成本 30 000
三、同时销售商品和提供劳务的处理
企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，如销售商品的同时负责运输、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产产品等。此时，如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。
【例14-29】 甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为2 000 000元，其中电梯销售价格为1 960 000元，安装费为40 000元，增值税税额为340 000元。电梯的成本为1 120 000元；电梯安装过程中发生安装费24 000元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成部分。甲公司的账务处理如下：
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