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(1) 电梯发出结转成本1 120 000元
借：发出商品——xx电梯 1 120 000 贷：库存商品——xx电梯 1 120 000 (2) 实际发生安装费用24 000元
借：劳务成本——电梯安装 24 000
贷：应付职工薪酬 24 000 (3) 确认销售电梯收入和提供劳务收入合计2 000 000元
借：应收账款——乙公司 2 340 000 贷：主营业务收入——销售xx电梯 1 960 000 ——电梯安装劳务 40 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 340 000 (4) 结转销售商品成本1 120 000元和安装成本24 000元
借：主营业务成本——销售xx电梯 1 120 000
贷：发出商品——xx电梯 1 120 000 借：主营业务成本——电梯安装劳务 24 000 贷：劳务成本——电梯安装劳务 24 000
【例14-30】 甲公司在20x9年12月8日向乙商场销售一批彩色电视机，为保证及时供货，双方约定由甲公司动用自己的汽车进行运输，甲公司除收取彩色电视机货款外还向乙商场收取运输费。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为2 000 000元，增值税税额为340 000元，款项于当天收到，该批商品成本为72 000元。假定甲公司为运输该批彩色电视机发生的运输成本为340元，其中汽车折旧120元，运输工人薪酬为220元。甲公司的账务处理如下：
(1) 销售彩色电视机确认销售收入
借：银行存款 2 340 000 贷：主营业务收入——销售xx彩色电视机 2 000 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 340 000 (2) 发生运输劳务成本
借：劳务成本——商品运输 340 贷：应付职工薪酬 220 累计折旧——xx汽车 120 (3) 结转彩色电视机成本和运输成本
借：主营业务成本——销售xx彩色电视机 72 340 贷：库存商品——xx彩色电视机 72 000 劳务成本——商品运输 340
四、特殊劳务交易的处理
下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入： (一) 安装费
安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。
(二) 宣传媒介收费
宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。
(三) 为特定客户开发软件收费
为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。 (四) 包括在商品售价内可区分的服务费
包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。 (五) 艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费
艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。
(六) 申请入会费和会员费
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申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个收益期内分期确认收入。
(七) 特许权费
属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。
【例14-31】 甲公司与乙公司签订协议，甲公司允许乙公司经营其连锁店。协议约定，甲公司共向乙公司收取特许权费600 000元，其中：提供家具、柜台等收费200 000元，这些家具、柜台成本为180 000元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300 000元，共发生成本200 000元(其中，140 000元为人员薪酬，60 000元为以银行存款支付的广告费用)；提供后续服务收费100 000元，发生成本50 000元(均为人员薪酬)。协议签订当日，乙公司一次性付清所有款项。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
(1) 收到款项
借：银行存款 600 000 贷：预收账款——乙公司 600 000 (2) 确认家具、柜台的特许权费收入并结转成本
借：预收账款——乙公司 200 000 贷：主营业务收入——提供家具、柜台 200 000 借：主营业务成本——提供家具、柜台 180 000 贷：库存商品——家具、柜台 180 000 (3) 提供初始服务
借：劳务成本——提供初始服务 200 000
贷：应付职工薪酬 140 000 银行存款 60 000 借：预收账款——乙公司 300 000 贷：主营业务收入——提供初始服务 300 000 借：主营业务成本——提供初始服务 200 000 贷：劳务成本——提供初始服务 200 000 (4) 提供后续服务
借：劳务成本——提供后续服务 50 000
应付职工薪酬 50 000 借：预收账款——乙公司 100 000 贷：主营业务收入——提供后续服务 100 000 借：主营业务成本——提供后续服务 50 000
贷：劳务成本——提供后续服务 50 000
(八) 长期收费
长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。
【例14-32】 甲公司与某住宅小区物业业主签订合同，为该住宅小区所有住户提供维修、清洁、绿化、保安及代收水电费等劳务，每月月末收取劳务费50 000元。假定月末款项均已收到，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
借：银行存款 50 000 贷：主营业务收入——提供劳务 50 000
五、授予客户奖励积分的处理
在某些情况下，企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣后的商品或服务。企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：
1. 在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考被兑换奖励物品的公允价值或其他估值技术估计奖励积分的公允价值。
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2. 获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得第三方提供的商品或劳务的，如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入；如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务时按分配至奖励积分的对价确认收入。企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时，应按《企业会计准则第13号——或有事项》有关亏损合同的规定处理。
第三节 让渡资产使用权收入的确认和计量
让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等。企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利等，也构成让渡资产使用权收入，分别参照有关租赁、金融资产、长期股权投资等相关章节的内容。
让渡资产使用权收入同时满足下列条件时，才能予以确认：(1) 相关的经济利益很可能流入企业；(2) 收入的金额能够可靠地计量。
一、利息收入的处理
企业应在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。按计算确定的利息收入金额，借记“应收利息”、“贷款”、“银行存款”等科目，贷记“利息收入”、“其他业务收入”等科目。
【例14-33】 甲商业银行于20x9年10月1日向乙公司发放一笔贷款1 000 000元，期限为1年，年利率为5%。甲商业银行发放该贷款时没有发生交易费用，该贷款的合同利率与其实际利率相同。假定不考虑其他因素。甲商业银行的账务处理如下：
(1) 20x9年10月1日对外贷款
借：贷款——乙公司——本金 1 000 000 贷：吸收存款——甲商业银行——本金 1 000 000 (2) 20x9年12月31日确认利息收入
借：应收利息——乙公司 12 500 贷：利息收入(1 000 000×5%÷4) 12 500
二、使用费收入的处理
使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。不同的使用费收入，收费时间和方法各不相同。有一次收取一笔固定金额的，如一次收取10年的场地使用费；有在合同或协议规定的有效期内分期等额收取的，如合同或协议规定在使用期内每期收取一笔固定的金额；也有分期不等额收取的，如合同或协议规定按资产使用方每期销售额的百分比收取使用费等。
如果合同或协议规定一次性收取费用，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，通常应按合同或协议规定的收款时间或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。
【例14-34】 甲公司向乙公司转让某软件的使用权，一次性收费40 000元，不提供后续服务，款项已经收回。假定不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
借：银行存款 40 000 贷：其他业务收入——转让使用权收入 40 000 【例14-35】 甲公司向丙公司转让某专利权的使用权，转让期5年，每年年末收取使用费60 000元。假定每年年末款项尚未收到。假定不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
借：应收账款——丙公司 60 000 贷：其他业务收入——转让使用权收入 60 000
【例14-36】 甲公司向丁公司转让其商品的商标使用权，约定丁公司每年年末按年销售收入的10%
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支付使用费，使用期10年。第1年，丁公司实现销售收入1 000 000元；第2年，丁公司实现销售收入1 500 000元。假定甲公司均于每年年末收到使用费，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
(1) 第1年年末确认使用费收入
借：银行存款 100 000 贷：其他业务收入——转让使用权收入 100 000 使用费收入金额 = 1 000 000×10% = 100 000(元) (2) 第2年年末确认使用费收入
借：银行存款 150 000 贷：其他业务收入——转让使用权收入 150 000 使用费收入金额 = 1 500 000×10% = 150 000(元)
第四节 建造合同收入的确认和计量
一、建造合同的类型
建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。建造合同不同于一般的材料采购合同和劳务合同，而是有其自身的特征，主要表现在：(1) 先有买主(即客户)，后有标的(即资产)，建造资产的造价在签订合同时已经确定；(2) 资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；(3) 所建造的资产体积大，造价高；(4) 建造合同一般为不可撤销的合同。
建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。 (一) 固定造价合同
固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。例如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一栋办公大楼，合同规定建造大楼的总造价为20 000 000元。该合同即为固定造价合同。又如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一条100公里长的公路，合同规定每公里单价为6 000 000元。该合同也是固定造价合同。
(二) 成本加成合同
成本加成合同，是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。例如，建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一台大型机械设备，双方约定以建造该设备的实际成本为基础，合同价款以实际成本加成2%计算确定。该合同就属于成本加成合同。
固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。前者的风险主要由建造承包商承担，后者主要由发包方承担。
二、合同的分立和合并
企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。
(一) 合同分立
资产建造有时虽然形式上只签订了一项合同，但其中各项资产在商务谈判、设计施工、价款结算等方面都是可以相互分离的，实质上是多项合同，在会计上应当作为不同的核算对象。
一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列条件的，每项资产应当分立为单项合同：(1) 每项资产均有独立的建造计划；(2) 与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；(3) 每项资产的收入和成本可以单独辨认。
【例14-37】 甲建筑公司与客户签订一项合同，为客户建造一栋宿舍楼和一座食堂。在签订合同时，甲建筑公司与客户分别就所建宿舍楼和食堂进行谈判，并达成一致意见：宿舍楼的工程造价为4 000 000元，食堂的工程造价为1 500 000元。宿舍楼和食堂均有独立的施工图预算，宿舍楼的预计总成本为3 700
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000元，食堂的预计总成本为1 300 000元。
本例中，宿舍楼和食堂均有独立的施工图预算，因此符合条件(1)；在签订合同时，甲建筑公司与客户分别就所建宿舍楼和食堂进行谈判，并达成一致意见，因此符合条件(2)；宿舍楼和食堂均有单独的造价和预算成本，因此符合条件(3)。基于上述分析，甲建筑公司应将建造宿舍楼和食堂分立为两个单项合同进行处理。
如果不同时满足上述3个条件，则不能将合同分立，而应将其作为一个合同进行会计处理。例如【例14-37】中，没有明确规定宿舍楼和食堂各自的工程造价，而是以5 500 000元的总金额签订了该项合同，也未作出各自的预算成本。这时，不符合条件(3)，则甲建筑公司不能将该项合同分立为两个单项合同进行会计处理。
(二) 合同合并
有的资产建造虽然形式上签订了多项合同，但各项资产在设计、技术、功能、最终用途上是密不可分的，实质上是一项合同，在会计上应当作为一个核算对象。
一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列条件时，应当合并为单项合同：(1) 该组合同按一揽子交易签订；(2) 该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；(3) 该组合同同时或依次履行。
【例14-38】 乙建筑公司与客户一揽子签订了三项合同，分别建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统，以建造一个冶炼厂。根据合同规定，这三个工程将由乙建筑公司同时施工，并根据整个项目的施工进度办理价款结算。
本例中，这三项合同是一揽子签订的，表明符合条件(1)；对客户而言，只有这三项合同全部完工交付使用时，该冶炼厂才能投料生产，发回效益；对建造承包商而言，这三项合同的各自完工进度，直接关系到整个建设项目的完工进度和价款结算，并且建筑公司对工程施工人员和工程用料实行统一管理。因此，该组合同密切相关，已构成一项综合利润率工程项目，表明符合条件(2)；该组合同同时履行，表明符合条件(3)。基于上述分析，乙建筑公司应将该组合同合并为一个合同进行会计处理。
(三) 追加资产的建造
追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：(1) 该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异；(2) 议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。 【例14-39】 丙建筑公司与客户签订了一项建造合同。合同规定，丙建筑公司为客户设计并建造一栋教学楼，教学楼的工程造价(含设计费用)为5 000 000元，预计总成本为4 600 000元。合同履行一段时间后，客户决定追加建造一座地上车库，并与丙建筑公司协商一致，变更了原合同内容。
本例中，该地上车库在设计、技术和功能上与原合同包括的教学楼存在重大差异，表明符合条件(1)，因此该追加资产的建造应当作为单项合同进行会计处理。
三、建造合同收入和成本的内容 (一) 建造合同收入
建造合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。 1. 合同规定的初始收入，即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成合同收入的基本内容。
2. 因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这些收入，只有在符合规定条件时才能构成合同收入。
(1) 合同变更，是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：① 客户能够认可因变更而增加的收入；② 收入能够可靠地计量。
【例14-40】 甲建筑公司与客户签订了一项建造图书馆的合同，建设期为3年。第2年，客户要求将原设计中采用的铝合金门窗改为塑钢门窗，并同意增加合同造价500 000元。
本例中，甲建筑公司可以在第2年将因合同变更而增加的500 000元认定为合同收入的组成部分。但是，如果甲建筑公司认为此项变更应增加造价500 000元，双方最终只达成增加造价400 000元的协议，则甲建筑公司只能将400 000元认定为合同收入的组成部分。
(2) 索赔款，是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用于补偿不包括在合同造价中的成本的款项。索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：① 根据谈判情况，预计对方能够
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