第十七章 会计政策、会计估计变更和差错更正
本章历年考情概况
近年考试中，本章内容通常以客观题的形式出现，也可能与其他章节相结合以综合题的形式出现，需要重点掌握。本章重点考查内容是会计政策变更和会计估计变更的区分，会计政策变更、会计估计变更和前期差错的会计处理。 近年考试题型、分值、考点分布
题型 2017年 2017年 2016年 2015年 2014年 考点 （卷一） （卷二） 1题1.5— 分 （1）会计政策变更的判定 1题1分 （2）前期差错更正的处理 （3）会计估计变更的判定 （1）会计政策变更的判定 1题2分 （2）会计估计的适用情形 （3）重要的前期差错更正方法 （1）累积影响数的概念 （2）会计政策变更与会计估计变更的辨别 单选1题1.5— 题 分 多选— 题 判断— 题 合计 1题2分 1题2分 — — 1题1分 1题1分 — 1题1.53题4.51题2分 1题1分 2题3分 — 分 分
考点清单
【知识点一】会计政策及其变更（★★） 【知识点二】会计估计及其变更（★★） 【知识点三】前期差错更正（★★★）
【知识点一】会计政策及其变更（★★） （一）会计政策及会计政策的判断 1.会计政策
是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会计原则、基础和处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。
（1）原则，是指企业采用的具体会计原则，即特定原则。例如，《企业会计准则第14号——收入》规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量等作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体会计原则，而不是会计信息质量要求。
（2）基础，是指计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。
（3）会计处理方法，是指企业按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法，如存货发出的计价方法：先进先出法；个别计价法等。 2.会计政策的披露
需要披露的会计政策有以下几项：
（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。
（2）存货的计价，是指企业存货的计价方法。例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。
（3）固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。
（4）无形资产的确认，是指对无形资产项目的支出是否确认为无形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。
（5）投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。
（6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。
（7）非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。
（8）收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。
（9）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化。 （10）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。
（11）合并政策，是指编制合并财务报表所采用的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。 （二）会计政策变更
会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
1.符合下列条件之一，企业可以变更会计政策
（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度要求变更 这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。
【思考题】2017年财政部发布《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》，自2017年5月28日起施行，应当采用未来适用法处理。是否属于法律、行政法规或国家统一的会计制度要求变更？ 『正确答案』是的。
【思考题】2017年财政部发布修改《企业会计准则第16号——政府补助》后，企业对 2017年1月1日存在的政府补助采用未来适用法处理，对2017年1月1日至本准则施行日之间新增的政府补助根据本准则进行调整。自2017年6月12日起施行。是否属于法律、行政法规或国家统一的会计制度要求变更？ 『正确答案』是的。
【总结】依法变更：
（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息 这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。
【敲黑板】自行变更：
2.不属于会计政策变更的情形
（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
【思考题】A公司2017年租入的设备均为临时需要而租入的，2017年A公司按经营租赁会计处理方法核算；自2018年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该A公司自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理核算。属于会计政策变更？
『正确答案』不属于会计政策变更。由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政
策不属于会计政策变更（属于采用新政策）。
（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
【思考题】2018年初成立的C公司，第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，C公司对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。属于会计政策变更？
『正确答案』不属于会计政策变更。由于C公司初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该
项交易的收入，不属于会计政策变更（属于采用新政策）。
【思考题】2018年D公司原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计入费用；2018年D公司转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品的处理方法，改为分期摊销的方法计入费用。属于会计政策变更？
『正确答案』不属于会计政策变更。由于该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并 不大 ，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更（而是采用新政策）。
（三）会计政策变更的会计处理 1.会计政策变更的会计处理原则
（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别按以下情况进行处理：
①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。例如，2007年1月1日我国上市公司执行新企业会计准则，会计政策发生了较大的变动，财政部制定了《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》，规定了企业执行新会计准则时应遵循的处理方法。 ②国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。
（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。
【例·判断题】（2016年考题）企业对政策变更采用追溯调整法时，应当按照会计政策变更的累积影响数调整变更当期期初的留存收益。（ ）
『正确答案』×
『答案解析』采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期
初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。
【提示】2018年1月1日会计政策变更，将会计政策变更累积影响数调整列报（列报期2018年）前期（2017年）最早期初（2016年）留存收益，所以累积影响数是指调整2016年留存收益的金额。
【例·判断题】（2012年考题）对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的金额也应一并调整。（ ）
『正确答案』√
『答案解析』提供可比财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净 利润各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于比较财
务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。
（4）在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，在这种情况下，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。 2.追溯调整法
（1）计算会计政策变更的累积影响数 会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：
①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项（视同以前期间已经按照新的会计政策执行）；
②计算两种会计政策下的差异；
③计算差异的所得税影响金额（指的是对递延所得税资产或递延所得税负债的影响）； ④确定前期中每一期的税后差异； ⑤计算会计政策变更的累积影响数。
（2）相关的账务处理（涉及损益的，不能通过“以前年度损益调整”科目核算） （3）调整报表相关项目 （4）报表附注说明
【例·计算分析题】甲公司是一家海洋石油开采公司，于2002年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。2003年12月15日，该开采平台建造完成并投入使用，建造成本为12 000万元，预计使用寿命为10年，采用年限平均法计提折旧。
2009年1月1日，甲公司开始执行新会计准则，根据38号准则第七条规定，企业在预计首次
执行日前尚未计入资产成本的弃置费用时，应当满足预计负债的确认条件，选择该项资产初始确认开始至首次执行日期间适用的折现率，以该项预计负债折现后的金额增加资产成本，据此计算确认应补提的资产折旧，同时调整期初留存收益。已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台的弃置费用为1 000万元，假定折现率（即为实际利率）为10%，（P/F，10%，10）＝0.3855。不考虑所得税的影响，该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。 （1）计算确认弃置费用后的累积影响数
弃置费用现值＝1 000×（P/F，10%，10）＝385.5（万元） 每年计提折旧＝385.5/10＝38.55（万元） 按原会计政按新会计政策 年份 策确认的损确认的损益 益 20040 年 20050 年 20060 年 所得税后差异 税 （累积影响影数） 响 -77.1 税前差异 利息费用：385.5×10%＝38.55 （-38.55）+（-38.55）0 折旧费用：38.55 ＝-77.1 利息费用：（385.5＋38.55）×10%＝42.41 -80.96 折旧费用：38.55 利息费用：（385.5＋38.55＋42.41）×10%＝46.65 -85.20 折旧费用：38.55 利息费用： （385.5＋38.55＋42.41＋46.65）×10%＝51.31 折旧费用：38.55 - 0 -80.96 0 -85.20 20070 年 小计 - 2008 年 -89.86 0 -89.86 - - -333.12 利息费用： （385.5＋38.55＋42.41＋-94.99 46.65＋51.31）×10%＝56.44 折旧费用：38.55 利息费用：235.36 -428.11 折旧费用：38.55×5＝192.75 0 -94.99 合计
0 -428.11 （2）会计处理
①调整确认弃置费用
借：固定资产——弃置义务 385.5 贷：预计负债 385.5 ②调整会计政策变更累积影响数
借：利润分配——未分配利润 428.11 贷：累计折旧 192.75 预计负债 235.36 ③调整盈余公积
借：盈余公积 42.81（428.11×10%） 贷：利润分配——未分配利润 42.81