（3）调整报表
资产负债表（简表） 会企01表 编制单位：甲股份有限公司 2009年12月31日 单位：万元 年初余额 资产 调整前 固定资 产 调整后 负债和股东年初余额 权益 预计负债 调整调整后 前 0 385.5＋235.36＝620.86 开采平12 000/2＝6 6 000＋385.5－192.75＝6 …… 台 000 192.75 盈余公积 …… …… 170 170－42.81＝127.19 400－428.11＋42.81＝14.7 未分配利润 400
利润表（简表） 会企02表 编制单位：甲股份有限公司 2009年度 单位：万元
项 目 一、营业收入 减：营业成本 …… 财务费用 上期金额 调整前 调整后 1 800 1 300 26 1 800 1 300＋38.55（2008年折旧费用）＝1 338.55 26＋（2008年利息费用）56.44＝82.44
所有者权益变动表（简表） 会企04表 编制单位：甲股份有限公司 2009年度 单位：万元
项目 …… 一、上年年末余额 加：会计政策变更 前期差错更正 二、本年年初余额 本年金额 盈余公积 170 －42.81 127.19 未分配利润 400 －385.3（－428.11＋42.81） 14.71
【例·计算分析题】A公司2015年12月外购一栋写字楼，支付价款5 000万元，预计使用年限为25年，净残值为零，采用直线法计提折旧。同日将该写字楼租赁给B公司使用，并一直采用成本模式进行后续计量。2018年1月1日，A公司认为，出租给B公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定将该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式。2017年12月31日，该写字楼的公允价值为8 000万元。假设A公司按净利润的10%计提盈余公积。所得税税率为25%，税法规定该投资性房地产作为固定资产管理，折旧年限为25年，净残值为零，采用直线法计提折旧。
『正确答案』
公允价值变动不得计入应纳税所得额。A公司2018年1月1日会计处理如下： 借：投资性房地产——成本 8 000
投资性房地产累计折旧 （5 000/25×2）400 贷：投资性房地产 5 000
递延所得税负债 [（8 000－5 000＋400）×25%]850 利润分配——未分配利润 （3 400×75%×90%）2 295 盈余公积 （3 400×75%×10%） 255 注：
账面价值＝8 000（万元）
计税基础＝5 000－5 000/25×2＝4 600（万元） 应纳税暂时性差异＝8 000－4 600＝3 400（万元） 递延所得税负债＝3 400×25%＝850（万元）
3.未来适用法
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。
【知识点二】会计估计及其变更（★★） （一）会计估计
是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。通常情况下，下列各项属于会计估计项目：
（1）存货可变现净值的确定。 （2）公允价值的确定。
（3）固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的确定。
（4）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法的确定。 （5）可收回金额的确定。 （6）预计负债金额的确定。 （7）收入金额的确定。 （8）完工进度的确定。 （二）会计估计变更的概念
是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更： 1.赖以进行估计的基础发生了变化
企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础，如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改变。例如，企业购入一项无形资产，法律保护期限为10年，但企业认为能带来经济利益的期限为8年，则对于该无形资产，应按8年进行摊销。以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足8年，则应相应调减摊销年限。 2.取得了新的信息，积累了更多的经验 企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。例如，企业对应收账款计提坏账准备的比例为10%，后来根据新得到的信息，对方财务状况恶化，发生坏账的可能性为80%，则企业需要补提70%的坏账准备。
（三）会计估计变更的会计处理
会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。
1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认（比如计提坏账准备）。
2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如，应计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。
3.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计估计变更处理。 【例·判断题】（2015年考题）企业难以将某项变更区分为会计政策变更还是会计估计变更的，应将其作为会计政策变更处理。（ ）
『正确答案』×
『答案解析』难以区分是会计政策变更还是会计估计变更的，应该作为会计估计变更处理。
【例·单选题】（2011年考题）下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是（ ）。 A.会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础
B.对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性 C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理
D.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理
『正确答案』A 『答案解析』选项 B，会计估计变更不会削弱会计信息的可靠性；选项C，会计估计变更应采用
未来适用法；选项D，应该作为会计估计变更处理。
【例·计算分析题】由于技术因素以及更新办公设备的原因，已不能继续按原定使用年限计提折旧，甲公司于2018年1月1日将该设备的折旧年限改为6年，预计净残值改为10万元，该管理用设备为2013年12月31日购入的，成本630万元，原预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。甲公司所得税税率为25%，税法规定该设备的折旧年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。 【要求及答案】
（1）说明该业务是会计政策变更还是会计估计变更。 该业务是会计估计变更。 （2）计算2018年年折旧额。
管理用设备已计提4年折旧，累计折旧＝630/10×4＝252（万元），固定资产账面价值＝630－252＝378（万元）。故：
2018年年折旧额＝（378－10）/（6－4）＝184（万元） （3）计算该业务对2018年度净利润的影响额。
本年度净利润的减少额＝（184－63）×（1－25%）＝90.75（万元）
【提示】固定资产折旧方法的变更，属于会计估计变更，不属于会计政策变更。 【例·多选题】（2010年考题）下列关于会计政策、会计估计及其变更的表述中，正确的有（ ）。 A.会计政策是企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法 B.会计估计以最近可利用的信息或资料为基础，不会削弱会计确认和计量的可靠性
C.企业应当在会计准则允许的范围内选择适合本企业情况的会计政策，但一经确定，不得随意变更
D.按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该变更作为会计政策变更处理
『正确答案』ABC
『答案解析』按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该
变更作为会计估计变更处理。
【辨析思考】
业务 会计政策会计估计变更 1 2 短期投资重新分类为交易性金融资产，其后续计量由√ 成本与市价孰低改为公允价值 分期付款购买固定资产原来采用历史成本计量，现在√ 改为公允价值计量 √ 存货后续计量由历史成本改为成本与可变现净值孰低√ 计量 所得税核算方法由应付税款法变更为资产负债表债务√ 法 研发费用原来确认为管理费用，现在符合资本化条件√ 的确认为无形资产 一般借款费用原全部费用化，现在改为满足条件时可√ 以资本化 商业企业购入商品发生的运杂费原计入损益，现在改√ 为计入存货成本 投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模√ 式 变更 √ √ √ √ √ √ × × × 3 完成合同法变更为完工百分比法 4 首次执行新会计准则 5 6 7 8 9 存货发出计价方法的变更（发出存货的计价方法由先10 √ 进先出法变更为加权平均法） 公允价值的计算方法的变更 （比如市场法改为成本11 法） 固定资产、无形资产的折旧年限、净残值率、摊销年12 限的变更等 已执行新会计准则 存货跌价准备原来按照分类来计提，现改为按照单项13 来计提 应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分14 析法（10%→20%或20%→10%） 15 因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整 16 提供劳务完工进度的确定 持有至到期投资因意图和能力的原因，重新分类为可17 × 供出售金融资产 自用固定资产因出租转变为投资性房地产，投资性房18 × 地产转变为自用固定资产 19 低值易耗品摊销由一次摊销变更为分次摊销 ×
【提示】资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的会计政策变更和会计估计变更，与资产负债表日后事项没有关系。
【例·单选题】（2017年考题）下列各项中，属于企业会计政策变更的是（ ）。 A.使用寿命确定的无形资产的摊销年限由10年变更为6年
B.劳务合同完工进度的确定方法由已经发生的成本占估计总成本的比例改为已完工作的测量 C.固定资产的净残值率由7%改为4%
D.投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式
『正确答案』D
『答案解析』选项ABC，属于会计估计变更。
【例·多选题】（2017年考题）下列各项中，属于企业会计估计的有（ ）。 A.劳务合同完工进度的确定
B.预计负债初始计量的最佳估计数的确定 C.无形资产减值测试中可收回金额的确定 D.投资性房地产公允价值的确定 『正确答案』ABCD
【例·多选题】（2016年考题）下列各项中，企业需要进行会计估计的有（ ）。 A.建造合同完工进度的确定 B.固定资产折旧方法的选择 C.预计负债计量金额的确定 D.应收账款未来现金流量的确定 『正确答案』ABCD
【例·多选题】（2016年考题）下列各项中，属于会计估计变更的事项有（ ）。 A.固定资产折旧方法由年限平均法变更为年数总和法 B.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允模式 C.无形资产预计使用寿命由不能确定变更为10年 D.坏账准备的计提比例由5%变更为10% 『正确答案』ACD
『答案解析』选项B，是会计政策变更。
【例·单选题】（2013年考题）2013年1月1日起，企业对其确认为无形资产的某项非专利技术按照5年的期限进行摊销，由于替代技术研发进程的加快，2014年1月，企业将该无形资产的剩余摊销年限缩短为2年，这一变更属于（ ）。 A.会计政策变更 B.会计估计变更 C.前期差错更正 D.本期差错更正
『正确答案』B
『答案解析』无形资产摊销年限的变更，属于会计估计变更。
【例·单选题】（2013年考题）下列各项中，属于会计政策变更的是（ ）。 A.固定资产折旧方法由年数总和法改为年限平均法 B.固定资产改造完成后将其使用年限由6年延长至9年 C.投资性房地产的后续计量从成本模式转换为公允价值模式
D.租入的设备因生产经营需要由经营租赁改为融资租赁而改变会计政策
『正确答案』C 『答案解析』选项 AB，属于会计估计变更；选项D，是正常的事项，不属于变更；选项C，是
会计政策变更。
【知识点三】前期差错更正（★★★）
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。企业发现前期差错时，应当根据差错的性质及时纠正。 （一）原则