二零零六年八月二十八日 《税务筹划》电子版
一些企业对于纳税筹划仍然停留在愿景阶段，听起来心动，说起来激动，做起来没动。在税收实践中，过分追求纳税筹划而忽视税收政策遵从和财务核算规范，不科学的税收筹划时有发生，表现在税收筹划方案严重脱离企业实际，不符合成本效益原则，没有从企业整体发展战略角度设计，缺少全局观和战略观。
如何规避企业纳税风险
首先是正确认识税收筹划，牢固树立风险意识，建立风险控制机制。 其次是及时掌握税收法律变化，正确理解税收政策精神。
纳税人进行税收筹划以合法为前提，必须具备必要的法律知识和财务知识，了解并熟练掌握税法规定。在进行税收筹划时，不仅要了解各种决策因适用已有法律的不同而产生的法律效果或安全程度，还必须注意税法的变动，适时调整税收筹划方案，使税收筹划不断适应新的税收政策要求，以达到预期效果。
第三是实施有效税收筹划，控制与消除风险隐患。
企业筹划的目的是减轻税收负担，但是税收负担的减轻是以企业整体收益增长为前提的。纳税最少并不一定利润最大，企业税收筹划要综合分析，结合自身业务，选择最佳方案，以利润不断增长、业务不断顺畅为前提。
经典案例
一个筹划方案的重新审视
新的经济现象不断涌现，税法必会不断地修订和完善。面对政策的变化，企业应及时调整筹划方案，否则就会产生涉税风险。
今年1月，《财政部、国家税务总局关于享受企业所得税优惠政策的新办企业认定标准的通知》（财税〔2006〕1号）规定：享受企业所得税定期减税或免税的新办企业标准为，1.按照国家法律、法规以及有关规定在工商行政主管部门办理设立登记，新注册成立的企业；2.新办企业的权益性出资人(股东或其他权益投资方)实际出资中固定资产、无形资产等非货币性资产的累计出资额占新办企业注册资金的比例一般不得超过25％。新办企业在享受企业所得税定期减税或免税优惠政策期间，从权益性投资人及其关联方累计购置的非货币性资产超过注册资金25％的，将不再享受相关企业所得税减免税政策优惠。
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据此，笔者曾设计过一个筹划方案（《设立运输公司争取税收优惠》刊登于2006年6月26日中国税务报，以下简称《最初方案》），内容大致如下：个人独资企业甲公司已购置20辆汽车用于送货上门，每辆汽车的净值为20万元。笔者建议以甲公司现有的汽车和现金投资设立一家个人独资运输有限公司，来充分获取节税收益。
以甲公司现有资金状况，甲公司可用于出资的资金最多为300万元（为银行贷款）。根据财税〔2006〕1号文件的规定，如果新设立的公司注册资本400万元，则符合享受企业所得税定期减税或免税的新办企业条件，享受税收优惠。非货币性资产的累计出资额占新办企业注册资金的比例一般不得超过25%，即400×25％=100（万元），即只能以5辆汽车投资，但这远不能满足甲公司的业务需要。甲公司剩下的15辆汽车怎么办呢？将甲公司及其全额出资的个人独资运输公司作为一个整体分析后，有两种方式解决这一问题。
方式一：不考虑享受所得税优惠。如果运输公司在成立后立即全部购买甲公司15辆汽车，则不能享受到所得税优惠，但可避免因租赁所产生的税费和少付200万元贷款的利息（300万元减去售车收回的100万元）。
方式二：合理安排，积极争取所得税优惠。1.运输公司成立后向甲公司按市价购5辆汽车。2.运输公司按市价向甲公司租赁剩下的10辆汽车。这样，新公司符合财税〔2006〕1号文件规定的条件，可以享受企业所得税定期减税或免税的税收优惠。
但是，现在税收政策发生了变化，7月13日，《国家税务总局关于缴纳企业所得税的新办企业认定口径等问题的补充通知》（国税发〔2006〕103号）的规定，办理设立登记的企业，在设立时以及享受新办企业所得税定期减税或免税优惠政策期间，从权益性投资者及关联方购置、租借或无偿占用的非货币性资产占注册资本的比例累计超过25%的，不得享受新办企业的所得税优惠政策。
国税发〔2006〕103号还规定，主管税务机关可以根据实质重于形式的原则，作如下处理：（一）符合条件的新办企业利用转让定价等方法从关联企业转移来利润的，转移过来的利润不得享受新办企业所得税优惠政策。（二）符合条件的新办企业，其业务和关键人员是从现有企业转移而来的，其全部所得不得享受新办企业所得税优惠政策。
也就是说《最初方案》中所建议的方式二，运输公司设立后是先向甲公司按市价购买不超过注册资本25%的5辆汽车，再按市价向甲公司租赁剩下的10辆汽车的方案不能达到享受税收优惠的条件了。
据此，《最初方案》中有些措施就要进行调整了。运输公司设立后只能向甲公司购买不超过注册资本25%的5辆汽车，而不能再行租赁剩下的10辆汽车了。这样一来，运输公司
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的运力就不够，并且甲公司剩下的汽车做运输业务时还要作为混合销售缴增值税。
而《最初方案》所建议运输公司的业务和关键人员是从甲公司转移而来的，根据上述规定，其全部所得不得享受新办企业所得税优惠政策。
针对政策的变化，笔者进一步了解情况，考虑同时在两方面采取措施：一是在投资方面可否引入新的投资合作方，将拟设立的个人独资运输有限公司改为非个人独资的有限责任公司，以降低设立运输公司的资金压力和充分利用现有汽车运输能力。甲公司现有20辆汽车净值20×20=400（万元），如全部在运输公司使用（不管是作为投资还是租赁等方式累计均不能超过25%），运输公司的注册资本最少要400÷25%=1600（万元），即通过引入新的投资合作方，使新设的运输公司注册资本增大，而甲公司投入的现金可减少，可考虑全部投入汽车。比如，新设运输公司注册资本为1600万元，甲公司出资600万元，占公司股份37.5%，其中以20辆汽车和200万元现金出资。新的投资合作方以现金出资1000万元。二是从业务方面可否接洽市场上其他单位的运输业务，使从现有企业转移而来的业务和关键人员只占较小的比重。即除了甲公司的运输业务外，可否从市场上无关联的其他单位接洽大部分业务，经营管理等关键人员大部分从市场上招聘而来等。
如果不能采取上述办法，拟设立的运输公司单从现有甲公司将业务分离出来，是难以享受到所得税优惠政策的。
润博点评：
税务筹划的核心就是充分利用税收政策的可选择性来设计可带来最大税收价值的筹划方案。在国家税收政策不断变化的情况下，企业在设计筹划方案时必须以最新的税收法规为依据，否则筹划的结果可能会与愿望背道而驰。在参考成功的筹划案例时，需要关注的是其筹划思路，而不能拘泥于某条法规的利用上。
投资机构管理费分摊的筹划案例
一家外商投资公司 (CHC)投资了两家子公司，A公司（50％控股）和B公司（100％控股）。
为了高效地运作，直接控制下属两家企业， CHC的职能主要包括市场开发，技术革新，人员培训，外界协调，投资及财务规划等等。在实行集中管理的过程中，CHC发生了大量的管理费用。由于CHC除了进行管理工作外，不从事其他营业活动，因此，CHC没有收入可以
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弥被其发生的大量管理费用，其经营状况一直亏损而其两个子公司由于不承担上述费用，其利润很高，相应的所得税税负很重，对于CHC和其两个子公司整体而言，由于收入和费用不配比，造成整体税负的增加。
为了直观地说明这点，我们以下面的假设条件说明 CHC在其相关费用分摊前和分摊后的情况。为计算方便,我们假设CHC所得税率为30％。A、B公司为生产性企业且在经济特区，其享受15％的优惠税率。CHC发生的费用为6000万元，没有应税收入，其应缴所得税为0。子公司A的应税收入为10000万元，费用5000万元，应缴所得税为750万元[（10000－5000）×15％]；子公司B应税收入为10000万元，费用4000万元，应缴所得税为900万元[（10000－4000）×15％]，整体合计应缴所得税为1650万元。
假设 CHC的费用6000万元全部为A、B公司的业务所发生，所以CHC公司按股权比例分配给A、B公司，A公司的费用为7000万元（5000＋6000×50％／150），其应缴所得税450万元[（10000－7000）×15％]；B公司的费用为8000万元（4000＋6000×100／150），其应缴所得税300万元[（10000－8000）×15％]，整体合计应缴所得税750万元，比分摊前大大减少。
显而易见，如果 CHC能将其全部费用分摊到其子公司，将会最大限度地降低整体税负。但是根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》规定，企业不得列支向其关联企业支付的管理费用。《外商投资企业所得税法》规定，外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间业务往来收取或者支付价款、费用。因此，CHC向其A、B子公司分摊费用要符合国家对关联企业之间往来的规定。换句话说，CHC与其子公司都是独立的法人，其财务核算也应遵循不同会计主体的收入分配及费用归结的原则，CHC直接地、机械地将其费用分摊到其子公司既不合法，也不合理。那么如何进行筹划呢？
解决方案
CHC发生的管理费用可分为以下两种费用：直接费用和间接费用。直接费用主要指可以直接确定服务对象的费用，如外部培训费、广告费、差诱费和通讯费等等。对于这种费用只要符合以下两点就可以直接在其子公司列支：
1．由外部具体单位直接向子公司提供直接服务（当然要符合相应的法律和财会规定，如直接签订合同、直接结算等等）。
2．由外部具体单位直接向子公司提供发票且发票的抬头为对应的子公司。
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但是，对于 CHC来说，大部分管理费用是间接费用，即无法直接区分服务对象的费用，如技术研究开发费、市场调研费、内部培训费、产品推销费及交际应酬费等等。
我们设计 CHC可以通过向其子公司收取“专项技术服务费”的方式分配一部分上述间接费用，即CHC按照实际发生的管理和咨询服务费用（可再加一定的利润率）向其子公司收取专项技术服务费。采用这种安排，CHC需要与其子公司签订符合独立企业原则的服务协议，以备税务机关的确认和审查。CHC在收取其子公司开具服务发票，作为其子公司税前可抵扣费用的凭证，当然，CHC还需要对服务费收入缴纳5％的营业税。
由于这种安排， CHC可以合法、合理地将大部分间接费用在其子公司的所得税前列支，因此即便付出营业税的代价，就其整个集团的税负而言，其税负大大降低。当然，这种安排要掌握一个适度的界限，若CHC分配的间接费用过大，则CHC将会盈利，因其在税收上是非生产性企业，不能享受优惠税率（如15％）和优惠期（如两免三减半），其要按30％缴纳所得税，这样整体税负反而会加大。理论上，企业经过测算可以找到一个较佳的分配比例。 以此思路我们修正上面假设条件如下：我们假设 CHC可将其直接费用300万元直接分配给其子公司，其中A公司100万元，B公司200万元。CHC将其间接费用5700万元的40％以专业技术服务费的方式分配给其子公司，分配依据仍为CHC的控股比例。为了体现独立企业的公平交易原则，我们在提供专业技术的成本价之上再加上10％的利润率，即CHC提供专业服务收入为2508万元[5700×40％×（1＋10％）]，其应缴营业税约为125万元（2508×5％），因此CHC所剩费用为3317万元（6000－300－2508×125）。CHC按股权比例给A公司分配额为836万元，给其B公司分配额为1672万元，分配后，A公司的费用为5836万元，B公司的费用为5672万元。我们根据修正假设列表如下。
（单位：万元）
应税收入 费用 应纳税所得额 所得税税率 应缴所得税 CHC 2508 3317 -809 30% 0 A公司 10000 5836 4164 15% 625 B公司 10000 5672 4328 15% 649 整体合计 20000 11508 8492 15% 1274 虽然 CHC付出的营业税代价为125万元，而因此减少的整体所得税为376万元（1650－1274），其整体税负减轻了251万元（376－125）。
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