中国注册会计师鉴证业务基本准则 应用指南(2)

本准则第五条第一款对鉴证业务的定义进行了界定。鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。上述定义可从以下几个方面加以理解： （l）鉴证业务的用户是?预期使用者?，即鉴证业务可以用来有效地满足预期使用者的需求； （2）鉴证业务的目的是改善信息的质量或内涵。增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度，即以适当保证或提高鉴证对象信息的质量为主要目的，而不涉及为如何利用信息提供建议； （3）鉴证业务的基础是独立性和专业性，通常由具备专业胜任能力和独立性的注册会计师来执行，注册会计师应当独立于责任方和预期使用者； （4）鉴证业务的?产品?是鉴证结论，注册会计师应当对鉴证对象信息提出结论，该结论应当以书面报告的形式予以传达。 二、鉴证对象信息的定义 本准则第五条第二款对鉴证对象信息的含义进行了界定。鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。如责任方按照会计准则和相关会计制度（标准）对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（包括披露，下同）而形成的财务报表（鉴证对象信息）。 本准则第六条规定，鉴证对象信息应当恰当反映既定标准运用于鉴证对象的情况。如果没有按照既定标准恰当反映鉴证对象的情况，鉴证对象信息可能存在错报，而且可能存在重大错报。 三、鉴证业务与相关服务的区别 注册会计师提供的专业服务包括鉴证业务和相关服务，两者的区别主要体现在以下几个方面： 1．业务涉及的关系人不同（相关服务通常只涉及两方关系人，即客户和提供相关服务的注册会计师；而鉴证业务通常涉及三方关系人，即责任方、预期使用者及提供鉴证业务的注册会计师。 2．业务关注的焦点不同。相关服务关注的焦点主要是信息的生成、编制或对如何利用信息作出决策提供建议；而鉴证业务关注的焦点是适当保证和提高鉴证对象信息的质量，通常不涉及信息的利用。 3．工作结果不同。相关服务的工作结果不对信息提供可信性保证；而鉴证业务的工作结果是注册会计师以书面形式提出结论，该结论能对鉴证对象信息提供某种程度的可信性保证。 4．独立性要求不同。相关服务通常不对提供服务的注册会计师提出独立性要求；而鉴证业务要求注册会计师必须独立于鉴证业务中的其他两方。 下面，我们以财务报表审计作为鉴证业务的例子，以代编财务信息作为相关服务的例子，对两类业务进行比较（见表1）。 表1 鉴证业务与相关服务的区别例解 业务类型 区别 业务关系人 相关服务 (以代编财务信息为例） 鉴证业务 (以财务报表审计为例） 只涉及注册会计师和责任方（管理涉及注册会计师、责任方（管理层）两方关系人 和预期使用者三方关系人 财务信息的质量 业务关注的焦点 财务信息的收集、分类和汇总 保证程度 不对财务信息提供任何程度的保对财务报表不存在重大错报提证 不对独立性提出要求，但如果不独理保证 独立性要求 立．应当在代编业务报告中说明这一事实 要求注册会计师从实质上和形保持独立 如果注册会计师的姓名与代编财以书面形式提供审计报告，并在报告 务信息相关联，需要出具代编业务中就财务报表是否存在重大错报告，但在报告中不提出鉴证结论 出鉴证结论 注册会计师在确定某项业务是适合作为鉴证业务还是适合作为相关服务时，应当根据执业准则的要求，着重考虑客户寻求服务的目的。如果客户的要求只涉及信息的编制和利用或就某一事项寻求建议或意见，那么注册会计师将此业务作为相关服务是恰当的。但是，如果客户需要注册会计师对特定事项以书面报告的形式提供保证，则此业务应当作为鉴证业务。 四、基于责任方认定的业务和直接报告业务 本准则第七条第一款指出，鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。这是按鉴证对象信息是否以责任方认定的形式为预期使用者所获取来分类的。本准则第七条的第二款和第三款分别对这两类业务进行了说明。 第七条第二款指出，在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。如在财务报表审计中，被审计单位管理层（责任方）对财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（评价或计量）而形成的财务报表（鉴证对象信息）即为责任方的认定，该财务报表可为预期使用者获取，注册会计师针对财务报表出具审计报告。这种业务属于基于责任方认定的业务。 第七条第三款指出，在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。如在内部控制鉴证业务中，注册会计师可能无法从管理层（责任方）获取其对内部控制有效性的评价报告（责任方认定），或虽然注册会计师能够获取该报告，但预期使用者无法获取该报告，注册会计师直接对内部控制的有效性（鉴证对象）进行评价并出具鉴证报告，预期使用者只能通过阅读该鉴证报告获得内部控制有效性的信息（鉴证对象信息）。这种业务属于直接报告业务。 基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别主要表现在以下四个方面。 （一）预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同 在基于责任方认定的业务中，预期使用者可以直接获取鉴证对象信息（责任方认定），而不一定要通过阅读鉴证报告，, 在直接报告业务中，可能不存在责任方认定，即便存在，该认定也无法为预期使用者所获取。预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取有关的鉴证对象信息。 （二）注册会计师提出结论的对象不同 在基于责任方认定的业务中，注册会计师提出结论的对象可能是责任方认定，也可能是鉴证对象。此类业务的逻辑顺序是：首先，责任方按照标准对鉴证对象进行评价和计量，形成责任方认定，注册会计师获取该认定；然后，注册会计师根据适当的标准对鉴证对象再次进行评价和计量，并将结果与责任方认定进行比较；最后，注册会计师针对责任方认定提出鉴证结论、或直接针对鉴证对象提出结论。 在直接报告业务中，无论责任方认定是否存在、注册会计师能否获取该认定，注册会计师在鉴证报告中都将直接对鉴证对象提出结论。 （三）责任方的责任不同 在基于责任方认定的业务中，由于责任方已经将既定标准应用于鉴证对象，形成了鉴证对象信息（即责任方认定）。因此，责任方应当对鉴证对象信息负责。责任方可能同时也要对鉴证对象负责。例如，在财务报表审计中，被审计单位管理层既要对财务报表（鉴证对象信息）负责．也要对财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）负责。在直接报告业务中，无论注册会计师是否获取了责任方认定，鉴证报告中都不体现责任方的认定，责任方仅需要对鉴证对象负责。 （四）鉴证报告的内容和格式不同 在基于责任方认定的业务中，鉴证报告的引言段通常会提供责任方认定的相关信息，进而说明其所执行的鉴证程序并提出鉴证结论。 在直接报告业务中，注册会计师直接说明鉴证对象、执行的鉴证程序并提出鉴证结论。 下面，我们以预测性财务信息审核作为基于责任方认定的业务的例子，以IT系统鉴证作为直接报告业务的例子，对两类业务的区别进行比较（见表2）。 表2 基于责任方认定的业务与直接报告业务区别例解 业务类型 区别 基于责任方认定的业务 （预测性财务信息的审核） 直接报告业务 （IT系统鉴证） 可能不存在责任方认定（公司管预期使用者获预期使用者不通过预测性财务信取鉴证对象信息的审核报告便可获取责任方认息的方式 定，即企业的预测性财务信息 关于IT系统可应用性、安全性整性和可维护性等方面控制有的评价报告），或虽然存在，但定无法为预期使用者获取；预期者只能通过鉴证报告获取上述信提出结论的对鉴证对象信息，即所审核的预测性象 财务信息 鉴证对象，即IT系统可应用性全性、完整性和可维护性等方面的有效性 责任方的责任 责任方对鉴证对象信息负责、即对责任方对鉴证对象负责，即对I预测性财务信息负责 统可应用性、安全性、完整性和