中国注册会计师鉴证业务基本准则 应用指南(3)

护性等方面控制的有效性负责 以书面形式提供预测性财务信息的审核报告．明确提及责任方认鉴证报告 定。例如：?我们审核了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）编制的预测（列明预测涵盖的期间和预测的名称）…? 五、鉴证业务的目标 本准则第八条指出，鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。 合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审计中，要求注册会计师将审计风险降至该业务环境下可接受的低水平、对审计后的历史财务信息、提供高水平保证（合理保证），在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。这种业务属于合理保证的鉴证业务。 有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审阅中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于历史财务信息审计中可接受的低水平），对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证（有限保证），在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。这种业务属于有限保证的鉴证业务。 六、合理保证的鉴证业务与有限保证的鉴证业务的区别 以书面形式提供鉴证报告。直接鉴证对象和标准，无需提及责任定。例如：?我们对ABC公司2年×月×日至20×2年×月×间IT服务系统可应用性、安全完整性和可维护性等方面控制性进行了审查…? 合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务的区别主要表现在以下几个方面： （一）目标不同 合理保证的目标是将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础，并对鉴证后的信息提供高水平的保证。 有限保证的目标是将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的水平．以此作为以消极方式提出结论的基础，并对鉴证后的信息提供低于高水平的保证。但该保证水平应当是一种有意义的保证水平，即能够在一定程度上增强预期使用者对鉴证对象信息的信任。 （二）证据的收集程序不同 在合理保证的鉴证业务中，为了能够以积极方式提出结论，注册会计师应当通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据。其证据收集程序包括五个阶段：（l）了解鉴证对象及其他的业务环境事项，在适用的情况下也包括了解内部控制；（2）在了解鉴证对象及其他的业务环境事项的基础上，评估鉴证对象信息可能存在的重大错报风险；（3）应对评估的风险，包括制定总体应对措施以及确定进一步程序的性质、时间和范围；（4）针对已识别的风险实施进一步程序，包括实施实质性程序，以及在必要时测试控制运行的有效性；（5）评价证据的充分性和适当性。与合理保证的鉴证业务相比，有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的，主要采用询问和分析程序获取证据。 （三）所需证据的数量和质量不同 注册会计师需要获取充分、适当的证据作为其对鉴证对象提供某种水平保证的基础。相对于有限保证的鉴证业务而言，合理保证的鉴证业务提供的保证程度相对较高，相应地，对证据数量和质量的要求也就更为严格。 （四）鉴证业务风险不同 鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。重大错报风险是指鉴证对象信息在鉴证前存在重大错报的可能性。对同一个鉴证对象与鉴证对象信息进行鉴证，不管注册会计师提供的是合理保证还是有限保证，其重大错报风险均不存在差异。但检查风险则不然，它是指某一鉴证对象信息存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。检查风险的高低显然取决于注册会计师所实施的证据收集程序的性质、时间和范围。由于有限保证的鉴证业务的证据收集程序在上述方面受到有意识的限制，因此，其检查风险高于合理保证的鉴证业务。相应地，有限保证的鉴证业务的风险水平高于合理保证的鉴证业务的风险水平。 （五）鉴证对象信息的可信性不同 与有限保证的鉴证业务相比，注册会计师在合理保证的鉴证业务中实施的证据收集程序更为系统和全面，收集的证据更充分，提供的保证水平更高，相应地，鉴证后的鉴证对象信息也更为可信。 （六）提出结论的方式不同 合理保证和有限保证提供的保证水平不同，鉴证后鉴证对象信息的可信性也不同，为了使预期使用者能够清楚地了解两者的区别，两者提出结论的方式也不同。合理保证的鉴证业务要求注册会计师以积极方式提出结论．有限保证的鉴证业务要求注册会计师以消极方式提出结论。 下面，我们以财务报表审计作为合理保证鉴证业务的例子，以财务报表审阅业务作为有限保证鉴证业务的例子，对两类业务的区别进行比较（见表3）。 应当指出的是，不管是合理保证的鉴证业务还是有限保证的鉴证业务，其保证水平一般都是事先约定好的，而不是根据注册会计师的工作执行情况再确定是提供高水平的保证还是提供低水平的保证。当然，如果业务环境变化影响到预期使用者的需求，或预期使用者对该项业务的性质存在误解时，注册会计师也可以应委托人的乡求，考虑同意变更业务的保证水平。 在实务中，保证水平的确定本身是一个相当复杂的问题，它在很大程度上取决于法律法规和执业准则的要求，以及注册会计师的职业判断。 表3 业务类型 区别 合理保证的鉴证业务 （财务报表审计） 在可接受的低审计风险下，鉴证业务目标 以积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证 通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、通过一个不断修正的、系统化适当的证据。证据收集程序的执业过程，获取充分、适当证据收集程序 包括检查记录或文件、检查的证据，证据收集程序受到有有形资产、观察、询问、函意识的限制，主要采用询问和证、重新计算、重新执行、分析程序获取证据 分析程序等较多 所需证据数量 较多 鉴证业务风险 较低 鉴证对象信息的较高 可信性 较少 较高 较低 有限保证的鉴证业务 （财务报表审阅） 在可接受的审阅风险下，以消极方式对财务报表整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证。该保证水平低于审计业务的保证水平 以积极方式提出结论。例如：以消极方式提出结论。例如：?我们认为，ABC公司财务?根据我们的审阅，我们没有报表已经按照企业会计准则注意到任何事项使我们相信，和《××会计制度》的规定ABC公司财务报表没有按照企提出结论的方式 编制，在所有重大方面公允业会计准则和《××会计制度》反映了ABC公司20×1年12的规定编制，未能在所有重大月31日的财务状况以及20方面公允反映被审阅单位的财×1年度的经营成果和现金流量。? 第三章 业务承接 本准则第三章（第九条至第十三条），主要说明注册会计师承接鉴证业务的条件，对于不能完全满足鉴证业务要求的业务应当如何处理，以及己承接鉴证业务的变更。 一、承接鉴证业务的条件 本准则第九条至第十一条是对注册会计师承接鉴证业务条件的总体说明。本准则第九条规定，在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境。业务环境包括业务约定事项、鉴证对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。 在初步了解业务环境后，注册会计师应当考虑承接该业务是否符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求。例如，注册会计师是否独立于该项鉴证业务的委托人和责任方，是否具备与所承接的鉴证业务相适应的专业胜任能力等。 务状况、经营成果和现金流量。?