中国注册会计师鉴证业务基本准则 应用指南(5)

本准则第十七条第二款规定，在直接报告业务中，当委托人与责任方不是同一方时，注册会计师可能无法获取此类书面声明。 五、预期使用者 本准则第十八条第一款指出，预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。 如果鉴证业务服务于特定的使用者或具有特殊目的，注册会计师可以很容易地识别预期使用者。例如，企业向银行贷款，银行要求企业提供一份与贷款项目相关的预测性财务信息审核报告，那么，银行就是该鉴证报告的预期使用者；、 本准则第十八条第二款规定，注册会计师可能无法识别使用鉴证报告的所有组织和人员，尤其在各种可能的预期使用者对鉴证对象存在不同的利益需求时。此时，预期使用者主要是指那些与鉴证对象有重要和共同利益的主要利益相关者，例如．在上市公司财务报表审计中，预期使用者主要是指上市公司的股东。第十八条第二款还规定，注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。 第十八条第三款规定，在可行的情况下，鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者。需要说明的是，虽然鉴证报告的收件人应当尽可能地明确为所有的预期使用者，但在实务中往往很难做到这一点。原因很简单，有时鉴证报告并不向某些特定组织或人员提供，但这些组织或人员也有可能使用鉴证报告。例如，注册会计师为上市公司提供财务报表审计服务，其审计报告的收件人为?××股份有限公司全体股东?，但除了股东之外，公司债权人、证券监管机构等显然也是预期使用者。 六、鉴证业务约定条款的确定 本准则第十九条和第二十条对确定鉴证业务约定条款进行了说明。 本准则第十九条第一款规定，在可行的情况下，注册会计师应当提请预期使用者或其代表，与注册会计师和责任方（如果委托人与责任方不是同一方，还包括委托人）共同确定鉴证业务约定条款。这样做的目的是为了避免相关各方对鉴证业务的理解产生分歧。鉴证业务约定条款的内容一般包括鉴证业务目标、范围、相关各方的责任以及报告格式等。 在实务中，如果委托人与责任方不是同一方，那么，委托人可以被视为预期使用者或预期使用者的代表。如果委托人与责任方是同一方，考虑到可操作性的问题，在确定鉴证业务约定条款时，注册会计师仅需要提请预期使用者或其代表参与即可。原因之一在于某些鉴证业务的预期使用者并不确定。例如，在财务报表审计中，公司的中小股东都是鉴证报告的预期使用者。原因之二在于即便预期使用者是确定的，也不一定愿意参与共同确定鉴证业务约定条款。例如，银行给企业贷款，需要了解企业的财务状况，可以将银行视为贷款企业审计报告的预期使用者，但银行通常不会去参与贷款企业对审计业务约定条款的确定。 本准则第十九条第二款规定、无论其他人员是否参与，注册会计师都应当负责确定鉴证业务程序的性质、时间和范围，并对鉴证业务中发现的、可能导致对鉴证对象信息作出重大修改的问题进行跟踪。 本准则第二十条规定，当鉴证业务服务于特定的使用者，或具有特定目的时，注册会计师应当考虑在鉴证报告中注明该报告的特定使用者或特定目的，对报告的用途加以限定。 第五章 鉴证对象 本准则第五章（第二十一条至第二十三条），主要说明鉴证对象与鉴证对象信息的形式，鉴证对象特征以及适当的鉴证对象应当具备的条件。 一、鉴证对象与鉴证对象信息的形式 在注册会计师提供的鉴证业务中，存在多种不同类型的鉴证对象、相应地，鉴证对象信息也具有多种不同的形式。本准则第二十一条指出，鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式，主要包括： （l）当鉴证对象为财务业绩或状况时（如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量），鉴证对象信息是财务报表； （2）当鉴证对象为非财务业绩或状况时（如企业的运营情况），鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标； （3）当鉴证对象为物理特征时（如设备的生产能力），鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件； （4）当鉴证对象为某种系统和过程时（如企业的内部控制或信息技术系统），鉴证刘象信息可能是关于其有效性的认定； （5）当鉴证对象为一种行为时（如遵守法律法规的情况），鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。 以财务业绩或状况为对象执行鉴证业务是注册会计师的传统业务领域。注册会计师在此类业务中培育的良好职业形象和专业能力，有力地推动了注册会计师职业向其他鉴证业务领域的拓展。那些以非财务信息形式体现出来的鉴证对象，对注册会计师的专业胜任能力也提出了更高的要求。 二、鉴证对象特征 本准则第二十二条第一款规定，鉴证对象具有不同的特征，可能表现为定性或定量、客观或主观、历史或预测、时点或期间。这些特征将对下列方面产生影响： （l） 按照标准对鉴证对象进行评价或计量的准确性； （2）证据的说服力。 例如，当鉴证对象为遵守法规的情况时，它的特征是定性的；当鉴证对象为企业的财务业绩或状况时，它的特征就是定量的。当鉴证对象为企业未来的盈利能力时，它的特征是主观的、预测的；当鉴证对象为企业的历史财务状况时，它的特征就是客观的、历史的。当鉴证对象为企业注册资本的实收情况时，它的特征是时点的；当鉴证对象为企业内部控制过程时，它的特征就是期间的。 通常，如果鉴证对象的特征表现为定量的、客观的、历史的或时点的、评价和计量的准确性相对较高，注册会计师获取证据的说服力相对较强，相应地，对鉴证对象信息提供的保证程度也较高。 本准则第二十二条第二款规定，鉴证报告应当说明与预期使用者特别相关的．鉴证对象特征。所谓特别相关，是指如果不在鉴证报告中说明鉴证对象的这一特征，将可能导致预期使用者对鉴证业务产生误解。例如，企业在首次公开发行股票时，其招股说明书中的预测性财务信息可能需要经注册会计师审核，提供有关拟上市公司预计收益的情况，那么，该鉴证对象的预测性特征对于预期使用者来说就是特别相关的。 三、适当的鉴证对象应当具备的条件 鉴证对象是否适当是注册会计师能否将一项业务作为鉴证业务予以承接的前提条件。本准则第二十三条规定，适当的鉴证对象应当同时具备下列条件： （l） 鉴证对象可以识别； （2）不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致； （3）注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。 不适当的鉴证对象可能会误导预期使用者。如果注册会计师在承接业务后发现鉴证对象不适当，应当视其重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。 不适当的鉴证对象还可能造成工作范围受到限制。如果注册会计师在承接业务后发现鉴证对象不适当，应当视工作范围受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。 在适当的情况下，注册会计师可以考虑解除业务约定。 第六章 标准 本准则第六章（第二十四条至第二十七条），主要说明标准的定义、类型，适当的标准应当具备的特征，以及预期使用者获取标准的方式。 一、标准的定义 本准则第二十四条第一款指出，标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。在本准则和相关准则中，列报包括披露。 标准是鉴证业务中不可或缺的一项要素。运用职业判断对鉴证对象作出评价或计量，离不开适当的标准。如果没有适当的标准提供指引，任何个人的解释甚至误解都可能对结论产生影响，这样一来，结论必然缺乏可信性。也就是说，标准是对所要发表意见的鉴证对象进行?度量?的一把?尺子?、责任方和注册会计师可以根据这把?尺子?对鉴证对象进行?度量?。 需要指出的是，对同一鉴证对象进行评价或计量并不一定要选择同一个标准。例如，要评价消费者满意度这一鉴证对象，某些责任方或注册会计师可能会以消费者投诉的次数作为衡量标准；而另外的一些责任方或注册会计师可能会选择消费者在初始购买后的三个月内重复购买的数量作为衡量的标准。