联系的有机统一体, 是人类认识审计本质的系统性的进程。 （二）审计发展史的理论界定
审计发展史是关于中外审计学产生和发展规律的科学。审计学作为一门科学, 主要研究审计的本质及其发展的一般规律, 而审计发展史则是一门历史科学, 它的研究对象就是历史上各个时期不同派别的审计学说产生、发展和演变的历史过程。对于审计学史的研究, 我们需要明确以下几个问题:
1、审计发展史不是审计发展的某一特定时期的历史, 而是整个审计学史的历史。研究审计发展史不可回避的一个基本问题是, 如何认识审计发展史的地位及其与审计学史的关系。审计学史与审计发展史是相互联系不可分割的。从逻辑上看, 审计发展史是审计学史不可缺少的重要组成部分, 离开审计发展史, 审计学史就不可能成为一个完整的体系, 审计发展史的研究起点是审计的起源, 只有对审计的起源问题有一个比较正确的认识, 才能真正理解审计的本质, 以指导审计实践。审计发展史要解决的主要是人类审计思想的萌芽、审计行为的起源及其发展等方面的问题。而审计学史除包括各种审计学说的全部内容外, 还包括各种审计学说产生的政治经济背景, 发展的原因和演变基础 上, 逐步扩展到社会, 利用多种形式、多种新闻媒体, 向社会广泛宣传审计工作的重要性, 介绍审计内涵, 展示审计成果, 以起到扩大审计影响、树立审计威信、理解配合支持审计工作的社会效应。
从理论上看, 审计学史发展的许多特点都与审计发展史有关, 诸如审计的职能从最初的监督发展到评价、鉴证等多重职能; 审计方法由最初的详细审计发展到以评价内控制度为基础的抽样审计, 就是传统审计向现代审计发展的必然结果。由此可见, 只有对历史上各个阶段的审计发展进行全面、系统地研究和分析, 才能对审计学的产生、发展和演变的历史进程及其发展的规律性有所了解和认识。 2、审计发展史不是某一审计分支学科的历史, 而是研究整个审计科学的发展历史。国家审计、民间审计、内部审计均有其历史, 也都可以作为一门历史科学来研究。但是它们研究的是审计科学某一领域的历史, 而不是整个审计科学的历史, 它们之间的简单相加不能代替整个审计科学历史的研究, 作为学术性很强的历史科学, 审计学史的特点就在于: 它首先是按历史发展的纵向展开, 然后是按逻辑发展的横向展开。它包括采用科学的标准将审计的发展过程划分为若干历史阶
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段, 分别研究每个历史阶段的审计组织体系、审计职责和权限、审计程序和审计方法等。国家审计、民间审计和内部审计即具有其特定的内涵和特点。为此, 研 究审计学史, 首先要研究审计的范围和各个历史时期审计发展的重要特征, 这是我们界定审计学史的重要依据。另外, 整个审计学史又融合了断代审计史和专题审计史。特别是专题审计史是对审计学某一知识领域的再现和深化, 是组成并丰富审计学史的重要内涵。对专题审计史的研究是整个审计学史所必需研究的一个重要内容, 它必将带动审计学史的研究向纵深和横向方向发展。
3、审计发展史的着眼点是历史的发展的客观的内在联系。我们知道, 我国审计源远流长, 在长达三千多年的文明历史中, 先后积累了不少的宝贵资料和经验, 虽然中外、古今社会制度不同, 但任何一种审计学都不是一个孤立的体系, 也不是任何杰出人物凭空创造, 而是有历史联系的。研究审计学史的目的就在于: 在审计学科的不同形式和内容之间, 总结和借鉴审计科研成果, 发掘它们内在联系和发展规律, 指导当今的审计理论研究和工作实践。审计学史的任务, 是根据历史唯物主义的基本原理, 客观地探讨审计学史的有关问题, 通过各种纷繁复杂的审计活动, 揭示整个人类审计理论产生、发展、前进和上升的历史进程。
二、西方国家审计的产生和发展
据有关历史文献记载，最早出现国家审计萌芽的是奴隶制度下的古罗马、古希腊和古埃及等国家。公元前 443 年，古罗马设立财务官和审计官，协助元老院处理日常财政事务。在西方国家，除了开展官厅审计之外，还大规模地进行私人财产审计，如寺院审计、庄园审计、行会审计和银行审计等，形成了早期的内部审计，审计逐渐从官厅走向了民间。由职业会计师进行的社会审计，最早出现于 16 世纪末期。18 世纪 60 年代，随着工业革命的到来，资本主义工商业逐步兴起，西方出现了以发行股票筹集资金的股份公司。由于股份公司的所有权与经营权相分离，为了维护投资者的合法利益，对经营管理者进行监督是十分必要的。股份公司的所有者聘请职业会计师来承担此项工作，现代社会审计制度便应运而生。世界上第一位社会审计人员是 1720 年受英国议会委托负责清查南海公司破产事件的查尔斯。1853 年，在苏格兰成立的爱丁堡会计师协会是世界上第一个社会审计执业团体。美国南北战争后，英国社会审计传入美国。1886 年，美国公布了公证会计师法。1887 年，美国会计师公会成立，1916 年改组为美国
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会计师协会，后来发展成为美国注册公共会计师协会(AICPA)，成为世界上最大的社会审计专业团体。20 世纪初，出于银行信贷业务发展的需要，美国会计师突破了以查错纠弊为目的的详细审计，创立了以保护债权人为目的，对贷款企业的资产负债表进行分析性审查的资产负债表审计。1929 年经济危机爆发后，美国开始重视对投资者利益的保护。1934 年，美国公布了《证券交易法》，规定上市公司必须向交易所报送经注册会计师审查鉴证的会计报表，美国社会审计进入了会计报表审计时代。二战后，生产进一步社会化，企业的生产经营规模日益扩大，特别是各种形式垄断组织的出现和跨国公司的扩展，导致了企业的管理层次和分支机构的增加，从而使内部控制的范围也随之扩大。企业开始设置专门从事内部审计的机构和人员，对企业各部门、各层次以及各分支机构的工作效率、财务状况和经营成果乃至贯彻经营方针、实现经营目标的状况进行检查监督，实现了有效的间接控制。现代内部审计就是这样产生和发展起来的。
综合多篇文献资料，我们了解到，西方各国的审计在产业革命后得到了迅速的发展, 并逐步形成了比较科学的理论体系。研究西方各国审计产业与发展的历史及其特点, 对于研究、探索中国审计发展的道路, 建设具有中国特色的审计具有积极的意义。纵观西方各国审计发展的历史, 大体上可分为三个历史发展时期. 古代审计、近代审计和现代审计。
1.古代审计从审计萌芽到产业革命以前的审计, 一般称之为古代审计。古代审计的目的主要是通过对会计帐目审核来查错防弊, 以加强对封建王朝财政收支活动的监督和控制。例如, 在两千多年以前希腊雅典城邦国家中已出现了审计机构。在当时雅典财政机构中设置了审计局, 以审查和确定各位官审所编制的财务计算书, 特别是由“ 政府会计师” 编制的关于政府收支的会计记录。古代审计无论在西方各国还是在中国, 都从属于政府机构, 其性质是政府审计, 其基本职能是经济监督。
2.近代审计产业革命后到本世纪初的审计一般称之为近代审计。近代审计的最显著特点是民间审计的兴起。产业革命后, 西方各国逐步确立了资本主义制度, 大力发展资本主义股份公司。股份公司的特点是公司以发行股票形式募集资金, 股票持有者可以在证券市场随时出售股票, 放弃股东权利。在这一组织形式下, 股东不一定执行经营管理的职能, 而负责经营管理的经理却不一定是股东, 这样
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造成了资本主义企业所有权与经营管理权的分离。为了监督企业经营状况, 公司债权人为了保障自己的利益, 就需要由独立的第三者对公司的会计帐目及财务报表进行审查, 并出具公证的审计报告, 民间审计由此应运而生, 在西方各国审计中开始形成政府审计与民间审计并存的“双轨制” 审计体系。民间审计审查的对象主要是私营企业, 其基本职能是审查和鉴定企业单位财务活动的正确性、可靠性和合法性并作出审计公证。民间审计的性质属财务审计和合法性审计。西方审计在政府审计的基础上发展形成了民间审计, 民间审计的出现进一步发展了审计的范围和作用。民间审计作为近代审计的重要标志对资本主义经济发展起了很大的促进作用。
3.现代审计本世纪初, 特别是二次大战以后, 随着社会经济高速发展, 资本主义企业之间的竟争更加激烈。企业的规模不断扩大, 出现了许多全国性的垄断企业和跨国公司, 并广泛地推行了分散经营方式。资本主义企业在所有权与经营管理权相分离的基础上, 进一步要求经营权与管理权相分离。管理当局为了加强企业的内部控制和监督, 提高工作效率, 降低产品成本, 扩大企业的利润, 开始设置专门的和独立于会计部门以外的内部审计。于是在西方各国审计中出现了政府审计、民间审计和内部审计并存的“三轨制”审计体系。1941年内部审计师协会成立, 使内部审计在世界范围内得到了迅速的发展。内部审计的审查对象不仅局限于企业单位的会计账目及财务报表, 还包括与企业单位经营管理有关的经济活动。内部审计的目的逐步由审查企业单位财务账目以查错防弊, 发展到审查企业单位经济活动的效率以提高经济效益。这样, 内部审计在传统的财务审计和法纪审计之外又开辟了一个新的审计领域。
三．中国审计的发展历史
中国的审计历史从古代开始就存在了。可以说，在很长的时间里，中国的企业会计和会计审计的发展，是官厅会计和官厅审计的发展。到1948年为止，中国的审计开始进入民间审计，但是新中国刚成立不久，由于历史原因，国家审计和民间审计（会计审计）都停止实施了。1980年开始，随着改革开放政策的实施，在上海首先设立了“上海会计师事务所”。之后，随着中华人民共和国审计局的设置，又重新开始了中国的民间审计，审计制度又开始发展起来了。 （一）古代的官厅审计（国家审计）（公元前1100～1840年）
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从史料记录看，从西周开始，就出现了审计的萌芽。随着国家的各种制度的形成、完善，朝廷的审计制度也开始初步确立。西周成王时期的小宰、宰夫、司会等官职，就拥有部分的审计权。而宰夫是具体执行审计的官员。在当时的政治体制的历史背景下，审计的产生拥有比较好的客观条件。春秋战国时代在以“依法治国”的思想为前提的条件下，政治审计和经济审计都得到了强化。各诸侯国也都设置了审计的官职，上部报告会计制度也相继实施。这是中国历史上最初的会计审计制度。秦汉时期是中国古代审计发展的时期。秦朝设置有御史大夫的官职，主管全国的审查审计业务，包括政治审查、经济审计等审计业务。西汉时期，在延续秦朝官僚制度的同时，更明确了御史的经济审计的地位，一直持续到了南北朝。审计的空前发展是在隋唐到五代十国。隋朝的审计监督权力是由御史台、刺史和比部分权掌握的。唐朝时，虽然引用了隋朝官职制度，但是最高的审计机构是御史台，执行审计的机构是比部，比部作为独立的审计机构存在。从北宋到明清时期是中国古代的审计进展期。北宋时期，开始实行官员和职员分离制度。由此，这个时期开始，审计职权开始独立，也出现了审计这个词语。而随着审计机构的职权的扩大，对财政经济活动的监督也加强了。开始设置官员，组织机构的层次开始形成。而到了元朝，开始在地方出现审计机构。明朝是利用六科和户部都拥有审计权而相互牵制，到了清朝，都察院的出现，则标志了清朝统治者的集权统治意识在审计标准统一方面的效果。 （二）现代审计的生成和发展（1840～1949年）
(1）中华民国的政府审计。1911年中华民国成立后，南京政府公布了《中华民国临时约法》，规定实行国家预算制度，这个是审计监督制度的基础。之后，北京政府设立了审计机 构———审计院。1912年10月22日，公布了《审计处暂行章程》，紧接着在11月15日，又公布了《审计处暂行审计规则》，明确的规定了审计的范围、内容、方式以及方法等等。1913年6月16日，公布了《审计院编制法》。1914年3月，中国近代最早的审计法《审计条例》被公布了。在这之后，又几次针对《审计条例》进行了修改、补充。中华民国时期，内部审计制度和注册会计师制度也逐步设立。南京政府公布了《各部门官制通则修正草案》，规定在政府机关和军队内部也要设立审计机构。北京政府则在1918年9月7日公布了《会计师暂行章程》，这个是中国最初的关于注册会计师的法律，注册会计师制
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