金属于《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》第16(b)段中所指的直接可归属成本。该段指出，不动产、厂场和设备的成本包括“可直接归属于使资产达到为了能以管理层意图的方式运作而所需处于的场所和状态”（“costs directly attributable to bringing an asset to the location and condition necessary for it to be capable of operating in the manner intended by management.”）。特别是，在情形2中，房屋达到预定可使用状态前的租金是自建房屋建筑物达到预定可使用状态之前所必需的增量成本，因为如果没有该项土地出让（即租赁），则A公司不可能在其上进行建设。
再者，根据《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条规定：“无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。” 根据无形资产和固定资产会计准则的上述规定，由于合法取得土地使用权是工程项目达到预定可使用状态（包括取得合法的所有权）的必要条件，因此该工程项目所占土地的“无形资产——土地使用权”在该工程项目达到预定可使用状态之前的实体建造阶段内所发生的摊销，以及本案例中实体建造期间内每季度支付的租金，应作为在建工程达到预定可使用状态之前发生的必要、合理的支出，计入在建工程的建造成本中，即借记“在建工程”，贷记“累计摊销——土地使用权”和“其他应付款”，待工程项目达到预定可使用状态后一并转入固定资产，在该固定资产的折旧年限内计提折旧计入损益或产品生产成本。实体建造阶段开始之前发生的土地使用权摊销及租金和工程项目达到预定可使用状态之后发生的土地使用权摊销及租金应计入当期损益。
可接受的替代性处理意见
可参考上述情形1中“可接受的替代性处理意见”的支持理由，即根据《企业会计准则第4号——固定资产》第九条和《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》第16(b)段规定，建设期内的土地使用权摊销和租金并非“直接可归属成本”，因为无论是否在该土地上建造房屋建筑物，以及建造的进展情况如何，相关的出让金和每季度的租金支出总是要发生的。因而，相关的出让金摊销额和租金支出均不计入房屋建筑物的建造成本中。
在上述情形1、2中，上述两种方法，无论选择哪一种，一旦选定即成为企业的一项会计政策，应确保一贯地运用于所有同类和类似交易的会计处理中。
情形3
与情形1、2类似，参照上述情形1、2中对“倾向性意见”和“可接受的替代性处理意见”各自的支持和反对理由，理论上，对于情形3，也是既有论据支持资本化处理方式，也有论据支持费用化处理方式，因此这两种做法都是可接受的。但是，在情形3中，有额外的理由支持将改良工程建设期间内的租金支出于发生时予以费用化处理：
在情形3中，支付租金是为了取得现有房屋建筑物本身的使用权（而在情形1、2中，相关的房屋建筑物在建设期内并不存在）。企业使用该房屋建筑物的方式（例如，是在进行改良后再使用，还是直接基于租入房屋建筑物的当前状态使用该房屋建筑物），并不影响为了获取该使用权而需发生的相关租金的金额。如果按照这一观点，则公司应当在相关经营租
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赁的租金支出发生时即将其予以费用化处理。但是，在本案例的情形3中，前面“背景”部分中提到“在该改良工程施工期间内，该租入房屋必须处于空置状态，在改良工程完工后，A公司方可迁入”，这一事实可以为该房屋建筑物因实施改良工程而不使用的期间内的租金资本化计入改良工程成本（长期待摊费用）提供一定的支持性证据。
问题1-1-7（“上大压小”中人员安置成本的处理） 问题：
为“上大压小”之目的而新建的大容量发电机组的基建成本中，是否包含与被关停的原有小机组相关的人员安置成本？
背景：
根据《国务院批转发展改革委、能源办关于加快关停小火电机组若干意见的通知》（国发[2007]2号）要求，“要根据国家有关规定，制订职工安置方案，妥善安置关停机组人员。关停部分机组的企业，要妥善处理职工的劳动关系，原则上应在本企业内部安置；关停全部机组的企业，要按照有关规定妥善处理好经济补偿、社会保险等相关问题。改造项目和新建、扩建电厂应优先招用关停机组分流人员。地方人民政府要切实做好分流人员安置工作”。
企业提供了以下外部证据，以证明关停人工成本与“上大”项目基建成本的相关性： 1、国发[2007]2号文规定：“企业建设单机30万千瓦、替代关停机组的容量达到自身容量80%的项目，单机60万千瓦、替代关停机组的容量达到自身容量70%的项目，单机100万千瓦、替代关停机组的容量达到自身容量60%的项目，可直接纳入国家电力发展规划，优先安排建设”。
2、企业与当地政府签订的《关停小火电机组责任书》约定：本公司原有的2座全资小电厂“拆二建一”异地建设2台百万千瓦煤电机组。
3、电力规划总院认可执行概算列支相关补偿费用：（1）电力规划设计总院出具的《关于当前火电工程估概算中有关问题的处理意见》（电规技经[2008]5号）明确上大压小替代容量费用，暂计入项目计划总资金前，动态费用之后。待向国家发展和改革委员会汇报后确定是否计入工程本体费用。（2）电力规划设计总院于2009年内出具的《××电厂（2×1000MW）超临界工程执行概算书（审定版）》明确在项目计划总资金前，动态费用之后计入一定金额的上大压小机组补偿费和老厂职工转岗培训费。
4、律师认可该项补偿费用列支概算的相关程序：某律师事务所出具的《关于在“上大压小“项目工程概算中列支相关员工安置补偿款的法律备忘录》指出：①根据国发[2007]2号文规定在“上大压小”项目中，分流安置的员工依法可得到相应经济补偿。但是，目前尚缺乏直接在工程概算中列支员工安置补偿款的法律依据及财会处理准则，因此，该项补偿款在“上大压小”项目中属于非常规费用。②该项“上大压小”项目机组补偿款须专款专用。③如该企业已就上大项目概算履行相关内外部审批程序，则无须就该等“上大压小”项目机组补偿款的具体使用安排履行内外部审批程序。
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同时，企业提供了项目执行概算、《容量补偿费用用于关停机组人员安置费用明细表》等内部证据，以证明关停人工成本补偿费用标准的合理性。
解答：
与被关停的原有小机组相关的人员安置成本不应作为 “上大压小”之目的而新建的大容量发电机组的基建成本的组成部分而计入新建固定资产的价值。
人员安置成本中的转岗培训费应在实际发生时计入损益；其余部分应按《企业会计准则第13号——或有事项》对企业重组费用的处理原则处理。
结论基础：
上面“背景”部分所列的内部、外部证据仅表明将关停人工成本计入项目概算是合理的（这里的“项目”应作广义理解，不能仅仅理解为会计上的在建工程项目，而应理解为包含老机组关闭、人员安置和新机组建造在内的一揽子综合项目），以及相关的计提标准是符合规定的，但并不表明该类支出是为了与新建固定资产达到预定可使用状态直接相关的、必要的支出。因为这些支出本身并不改变新建资产的状态。同时，关闭老机组并不意味着必须建造新的大机组，实务中部分老机组关停以后向其他发电企业转让发电量指标和机组容量取得收益，而不再建造新的机组。在不再建造新机组的情况下，被拆除的老机组的人员安置费用还是会发生的，但此时没有在建工程项目，就只能计入损益了。因此，人员安置费用更多地与旧机组的拆除有关，而不是与新机组的建造相关。
就该费用本身的性质而言，更多地接近于《企业会计准则第13号——或有事项》所规范的企业重组费用，应当在企业作出不可撤销的重组决定并使受影响各方产生了很可能进行重组的预期时予以计提并计入当期损益。当然要区分具体明细项目分别讨论，例如《企业会计准则讲解2010》第211页规定，职工转岗培训费不属于重组费用，应当在发生时直接计入损益。
问题1-1-8（ “上大压小”中将被关停的机组的折旧和减值测试问题） 问题：
如下文“背景”资料所述，“上大压小”政策中将被关停的机组如何计提折旧？如何进行减值测试？
背景：
某公司生产经营4台20万千瓦的发电机组，按照“上大压小”的战略规划，计划对这4台机组从2012年开始分期关停，该公司初步计划与当地省发改委签订一揽子机组关停协议。关停机组能获得替代电量（一般是获得3年替代电量）。但是，关停机组的替代电量和电价在机组正式关停后才能确定。因此，截至资产负债表日，对于本年度已关停的机组可确定其替代电量；但对于尚未关停的其他机组，未来的替代电量尚未确定，同时机组还在正常发电。
解答：
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1、关于“上大压小”项目的转让上网电量指标的预计收入在计提减值准备时是否应予以考虑的问题，可参考问题5-4-2“转让上网电量指标的收入的性质认定”。
根据《企业会计准则第8号——资产减值》第五条第（五）项规定，“资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置”是表明资产可能发生减值的迹象之一。对于尚未关停的其他机组，由于提前退出使用也是一项减值迹象，因此也需要在资产负债表日对其进行减值测试。如果根据前段所述问题解答，公司认为可以在减值测试中考虑转让上网电量指标可能带来的收入，则公司应当根据类似机组关停的历史经验，对目前尚在使用中、即将关停的机组未来剩余使用寿命内的预计现金流量和退出使用后预计可获得的上网电量补偿款作出最佳估计，作为计提减值准备的基础。并不能仅仅因为目前尚在正常发电中，就认为不存在减值迹象。
2、根据《企业会计准则第4号——固定资产》第十九条的规定，“企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。”据此，公司可以在获悉将实施“上大压小”并明确现有小机组的关停时间表之后，调整这些小机组的折旧年限，以使将来实际关停时该等固定资产的账面价值等于预计净残值（包括预计可从转让上网电量指标中获得的收入）。但是，缩短折旧年限并不能代替减值准备的计提，因为折旧年限的缩短并不能改变未来现金流量现值的预测数，并且固定资产的减值准备是一经计提不得转回的。另外，由于减值准备的计提减少了固定资产的账面价值，对后续剩余使用年限内固定资产的折旧计提也会产生影响。
问题1-1-9（委托其他公司代建固定资产入账价值的确定） 问题：
委托其他公司代建固定资产，收到对方由于延期交货而支付的赔偿款时是否可以计入营业外收入？
背景：
A公司委托B公司建造一艘船，因B公司延期交付，其同意核减船价130万美元。 解答：
《企业会计准则第4号——固定资产》及其讲解规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本。
A公司委托B公司建造的船舶属于出包方式建造的固定资产，因B公司未按合同期限交船，按照双方约定的违约处理方式处以的罚款，无论是对方以实物形式支付还是在最后一期船款
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中扣减，不属于该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，可以作为营业外收入。
在实务中，如果价格调整是多种因素综合作用的结果（例如，部分原因是对原先合同设计的变更，部分原因是对方的违约罚款等），难以将总的价格调整金额合理分摊到各项价格调整因素的，则可以简化处理，即按照最终调整后的固定资产建造成本，作为计入固定资产成本的金额。
问题1-1-10（绿化支出的会计处理） 问题：
公司发生金额较大的绿化支出，包括主要厂区内及周边绿化、景观支出，包括树木、花草、水池及地下管道等。对这部分绿化支出能否确认为资产？
解答：
资产的一项基本特征是能够给企业带来能以货币计量的未来经济利益。因此判断这些绿化支出是否可确认为资产，需从以下角度考虑：
（1）企业发生这些绿化和景观支出，是否系为了满足法律法规的强制性要求（例如，对重污染工厂的绿化覆盖率要求达到一定标准，以吸附粉尘和有害气体等），并且达到该强制性要求是该厂区获得生产许可的必要前提；还是在没有法律法规强制性要求的情况下由企业自愿发生的非强制性的绿化支出。
（2）企业购置的绿化、山石等，是否系具有投资、收藏价值的名贵树木、奇石等。 符合以下条件之一的绿化支出，企业可将其确认为资产：
（1）该绿化支出系为了满足法律法规对环保的强制性要求而必须发生的最低限度的绿化支出，并且达到该强制性要求是该厂区获得生产许可的必要前提。参照《企业会计准则讲解（2010）》中的相关表述：“企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来未来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益，也应确认为固定资产”（见原书第68页），这类为了满足强制性的环保要求而必须发生的最低限度的绿化支出，在性质上类似于安全设备或环保设备，可比照同一原则处理。
（2）以投资增值为目的购入的名贵树木、奇石等。这类资产主要是为了投资增值的目的持有，其性质上属于投资资产，可在“其他非流动资产”项目列报。对于奇石等使用寿命不确定的投资资产，可不计提折旧或摊销，采用“成本－减值准备”的后续计量模式；对于名贵树木，应当在一个适当的年限（最长不超过该类树木取得时的预期剩余寿命）内摊销，采用“成本－累计摊销－减值准备”的后续计量模式。上述资产的减值准备一经计提，不得转回。
其他绿化支出应当于发生时直接费用化处理。
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