山东康桥（青岛）律师事务所 论文
虚假司法审计报告的法律应对
山东康桥（青岛）律师事务所 冯海艇
法律就像一张大网，由点及线到面，最终形成了一个庞大的立体空间，将所有的法律人笼罩在内，法律人按照法律的逻辑、规则各司其职，以期实现“法网恢恢，疏而不漏”的目标。但是现实总是不能尽如人意，在这张大网不能有效的工作时，需要我们每一个法律人对其进行修修补补，完善其功能；如同涓涓细流，积少成多，最终汇入大江大河。
律师执业过程中，能够发现的问题琐碎而零散，就像法网中出现了残破的连接点，只有通过有效的梳理，指出其中的问题，才能保证其发挥应有的效力。
笔者执业过程中接手的一起民事诉讼案件中，会计师事务所出具的《司法审计报告》在损失鉴定中起到了至关重要的作用，对于会计师事务所在司法过程中的是非曲直及如何应对，想通过这个案例做一个探讨。
一、案件背景介绍
2012年7月，S制鞋公司（简称：S公司）登记成立；2013年10月，S公司与H财产保险公司（简称：H公司）签订财产保险合同，由于S公司尚未建立起健全的财务制度，公司财产采取估价投保，*（本案需要进行司法审计鉴定的根源）2013年11月，S公司发生火灾事故，H公司委托某保险公估公司对损失查勘定损，初步确定损失金额为100万元左右；S公司认为定损金额过低，从此拒绝配合H公司的调查工作，双方就损失金额不能达成一致意见。
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2014年5月8日，S公司自行委托鉴定评估机构就损失进行鉴定评估，之后向青岛市H区人民法院提起诉讼，要求H公司承担赔偿责任555万元。
2015年1月15日，H法院在案件审理过程中，发现双方的争议源自流动资产（原材料、半成品、产成品在火灾中已经全部灭失）的确定，由于H公司不认可S公司单方委托的鉴定评估机构所确定的损失金额，H法院遂委托Z会计师事务所（简称Z）对于S公司的财务报表进行司法审计。
2015年9月，Z向H法院提交了【青Z会专审字（2015）第1-008号】司法鉴定报告书。
二、司法鉴定报告书中存在的问题
笔者作为H公司的诉讼代理人，在收到了《鉴定报告书》之后，邀请两家有着良好信誉的会计师事务所的注册会计师们对于该《鉴定报告书》进行阅读分析，大家很快就找出了其中明显的违反《中国注册会计师审计准则》的错误之处，在此节选部分明显错误如下：
1、在《鉴定报告书》（三、分析说明1）中，提到“鉴定资料中无S公司2012年度财务报表审计报告，亦无2012年度会计报表、账簿和凭证等资料，所以我们无法对S公司2013年度的资产负债表年初余额实施我们满意的审计程序。”
根据报告所附的资产负债表显示2013年年初S公司存货为7857320.55元，应付账款2583251.79元，都大于2013年11月30日的期末余额，因此期初余额对于确定2013年11月30日的资产余额具有重大影响。
根据中国注册会计师审计准则1331号-首次接受委托对期初余额的审计第六条之规定，“在执行首次审计业务时，注册会计师针对
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期初余额的目标是，获取充分适当的审计证据以确定：（一）期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报；（二）期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露。”
第八条，“注册会计师应当通过采取下列措施，获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额是否包含对本期财务报表产生重大影响的错报：（一）确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述；（二）确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用；（三）实施一项或多项审计程序。”
注册会计师实施一项或多项审计程序包括：（一）如果上期财务报表已经审计，查阅前任注册会计师的审计底稿，以获取有关期初余额的审计证据；（二）评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据；（三）实施其他专门的审计程序，以获取有关期初余额的审计证据。”
而在（三、分析说明1）中明确指出“鉴定资料中无2012年审计报告，亦无2012年度会计报表、账簿和凭证等资料等资料”由于审计范围受到重大限制，因此该报告未能获得任何有关2013年年初余额的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1502号--在审计报告中发表非无保留意见》的规定，注册会计师应当发表保留意见或无法表示意见。
但是，Z出具的报告书却是无保留意见的审计报告，并且在鉴定报告书第一页中宣称：“我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表鉴定意见提供了基础。”
2、在报告书的第一页第2段提到“我们按照《中国注册会计师
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审计准则》的规定执行了审计工作，”及“我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的”。但下列情况表明，本报告书的注册会计师未遵守《中国注册会计师审计准则》并且无法获取充分、适当的审计证据：
1）S公司被税务机关认定为小规模纳税人即年销售额在规定标准以下，（但是报告书中S公司2012年7月成立至2012年底即形成多达5337158.44元的未分配利润）并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人，同时S公司曾经向法庭报送过虚假财务报表，（S公司向法庭提交过两份不同的财务报表，第一次提供的财务报表见其自行委托的鉴定机构所出具的审计报告中）这些事实可以认定S公司不存在相关内部控制制度以保证会计资料的真实合法。
2）S公司销货、进货均用现金支付，因此无银行回单、银行账户无交易记录，同时无购货、销货发票，无纳税记录，存货收发只有汇总出入库单，无详细收发凭证，因此相应的会计记录也无上述原始凭证作为记账依据，因此可以认为上述无原始凭证作为依据的会计记录为基础编制的财务报表是不真实的，其收入、存货、固定资产等科目的金额根本无法确认其真实性。
3）中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据第4条规定审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的信息。审计证据包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。在该报告认定的报表所依据的会计记录均为非法、无效的情况下，不能认同出具该报告的注册会计师已遵守《中国注册会计师审计准则》并且获取了充分、适当的审计证据以支撑该报告。 3、报告书中利润表、现金流量表缺乏比较数据即2012年数据，
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财务报表自身存在一定的勾稽关系如资产=负债+所有者权益，期初未分配利润+本期净利润+利润分配=期末未分配利润，由于缺少2012年数据，导致财务报表内天然的自我核对能力无法实施，使财务报表可以随便编造，财务报表的真实性无法得到保证。
4、在报告书中第二页3、鉴定实施（3）中的货币资金项目称：由于受条件限制，我们未能对库存资金实施盘点程序。通过附注可以看出S公司所有货币资金均是现金，且金额巨大达165万，公司这种行为本身违反国务院的《现金管理条例》的规定，同时未实施盘点就意味着报表中货币资金的金额是无法确定的，鉴于资产负债表本身的逻辑关系：资产=负债+所有者权益，这意味着无法证明报表的真实性。
5、资产负债表中2013年1月1日的未分配利润为533.71万元，鉴于S公司成立于2012年7月，意味着S公司在成立不到半年的时间里净赚533.71万元，而2013年1-11月实现的净利润只有156.3万元，同时公司又未缴纳增值税、所得税相关税费予以佐证，通过对比可以看出其期初未分配利润明显虚高。根据期初未分配利润+本期净利润=期末未分利润、资产=负债+所有者权益的公式，期初未分配利润存在虚增部分意味资产总额也存在虚增部分。
尽管如此，鉴定报告在第5页增值税税率部分，将原告按照小规模纳税人对待，税率确定为3%，而《增值税暂行条例实施细则》第28条规定，（一）从事货物生产年应征增值税销售额在50万以下的；（二）除本条第一款第一项规定以外的纳税人，年应征税销售额在80万以下的。鉴定报告居然能够认定在短短的半年时间利润达到533万的企业为小规模纳税人，其荒谬程度可知。
三、质询存有异议的《司法鉴定报告书》过程中的法律问题