②甲公司合并日长期股权投资的初始投资成本＝ ③甲公司会计分录
3.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的会计核算
确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日，应当按照被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，合并日长期股权投资初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。合并日之前持有的被合并方的股权涉及其他综合收益的也直接转入资本公积（资本溢价或股本溢价）。并按以下原则进行会计处理:
（1）合并方于合并日之前持有的被合并方的股权投资，保持其账面价值不变。其中：
①合并日之前持有股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至合并日应有的账面价值；
②合并日之前持有股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至合并日应有的账面价值；
（2）这里所谓的被合并方账面所有者权益，是指被合并方所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。
（3）如果通过多次交易分步取得同一控制下吸收合并，按照上述原则进行会计处理。 【例题6·计算题】甲公司分别持有A公司和B公司80%的股权。有关资料如下：
（1）2013年1月1日A公司自甲公司（母公司）处购买B公司20%的股份，支付价款900万元，B公司所有者权益账面价值与公允价值均为4000万元。
假定A公司进行二种情况下的股权投资，其会计处理如下： 划分为长期股权投资并采用权益法后续计量 划分为可供出售金融资产 （2）2013年12月31日B公司实现净利润500万元（调整后）。B公司可供出售金融资产公允价值变动形成利得的税后净额为50万元。年末股权公允价值为920万元。 会计处理如下：
划分为长期股权投资并采用权益法后续计量 划分为可供出售金融资产
（3）2014年1月1日A公司自母公司甲公司处再次购买B公司50%的股份，新支付对价的无形资产账面价值为2 000万元（成本为3 000万元，已计提摊销1 000万元）。B公司相对于最终控制方（甲公司）而言的净资产账面价值为4 550万元。至此A公司已经取得B公司70%的股份，达到了控制，并且为同一控制下的企业合并。 会计处理如下： 原划分为长期股权投资并采用权益法后续计量 原划分为可供出售金融资产 6
【小结】企业合并形成的长期股权投资 事项 初始计量 同一控制下 在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 非同一控制下 按公允价值（合并成本），作为长期股权投资的初始投资成本 付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益 支付对价的差额 长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额；合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额：均应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润 应当于发生时计入当期损益（管理费用） 发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用 合并方或购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用 商誉 与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。 与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额 不会产生新的商誉
可能会产生新的商誉 四、不形成控股合并的长期股权投资
除企业合并形成的长期股权投资外，通过其他方式取得的长期股权投资，应当按照以下要求确定初始投资成本。
1.以支付现金取得长期股权投资的，应当按照实际应支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。
【思考问题】甲公司于2015年1月10日，购入乙公司20%的股份，实际支付价款1 000万元，另支付直接相关的费用、税金及其他必要支出6万元，并于同日完成了相关手续。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响。初始投资成本为？
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2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资
以发行权益性证券取得长期股权投资的，应当按照所发行证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应自被投资单位收取的己宣告但尚未发放的现金股利或利润。
投资方通过发行权益性证券（权益性工具）取得长期股权投资的，所发行工具的公允价值，应按《企业会计准则第39号——公允价值计量》相关准则确定。为发行权益性工具支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与工具发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。
一般而言，投资者投入的长期股权投资应根据法律法规的要求进行评估作价，在公平交易当中，投资者投入的长期股权投资的公允价值，与所发行证券（工具）的公允价值不应存在重大差异。如有确凿证据表明，取得长期股权投资的公允价值比所发行证券（工具）的公允价值更加可靠的，以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本。投资方通过发行债务性证券（债务性工具）取得长期股权投资的，比照通过发行权益性证券（权益性工具）处理。
【思考问题】2015年3月，A公司通过增发6 000万股普通股（面值1元/股），从非关联方处取得B公司20%的股权，所增发股份的公允价值为10 400万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。相关手续于增发当日完成。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司施加重大影响。B公司20%的股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值不存在重大差异。不考虑相关税费等其他因素影响。 本例中，由于B公司20%股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值不存在重大差异，A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的初始投资成本，有关会计处理如下：
发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，会计处理如下：
3.投资者投入的长期股权投资
应当按照投资 合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【思考问题】非上市企业A公司在成立时，H公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。B公司为上市公司，其约定，H公司作为出资的长期股权投资作价4 000万元（该作价与其公允价值相当）。交易完成后，A公司注册资本增加至16 000万元，其中H公司的持股比例为20%。A公司取得该长期股权投资后能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。 本例中，H公司向A公司投入的长期股权投资具有活跃市场报价，而A公司所发行的权益性工具的公允价值不具有活跃市场报价，因此，A公司应采用B公司股权的公允价值来确认长期股权投资的初始成本。A公司应进行的会计处理为：
4.以债务重组、非货币性资产交换等方式取得长期股权投资。其初始投资成本应按照《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的原则确定。
5.企业进行公司制改建。此时，对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的，长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本，评估值与原账面价值的差异应计入资本公积（资本溢价或股本溢价）。
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【总结】同一控制下的控股合并方式、非同一控制下的控股合并方式及不形成控股合并的长期股权投资，长期股权投资的初始计量：
第二节 长期股权投资的后续计量
一、后续计量的原则
根据长期股权投资准则，对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算，不允许选择按照金融工具确认和计量准则进行会计处理。
二、控制、重大影响的判定 1.控制（即对子公司投资）
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 2.重大影响（即对联营企业的投资）
重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。
长期股权投资在持有期间，根据投资方对被投资单位的影响程度分别采用成本法及权益法进行核算。
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第三节 长期股权投资成本法的会计核算
（一）成本法的适用范围
根据长期股权投资准则，投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额。
（二）成本法的具体会计核算
采用成本法核算的长期股权投资，在追加投资时，按照追加投资支付的成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派现金股利或利润的，投资方根据应享有的部分确认当期投资收益。
【例题7·综合题】甲公司和乙公司均为我国境内居民企业。税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税。
（1）2013年1月，甲公司自非关联方处以现金80 000万元取得对乙公司80%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。
（2）2014年3月 ，乙公司宣告分派现金股利1 000万元，2014年末乙公司实现净利润为6 000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。
【提示】2014年末长期股权投资的账面价值为80 000万元。现金股利不计入应纳税所得额。
企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照资产减值准则对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。
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