第四节 长期股权投资权益法的核算
长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”、“其他权益变动”进行明细核算。
一、“投资成本”明细科目的会计处理
投资方取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况处理。
1.初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。
【提示】被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照企业合并准则的有关规定确定。
2.初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。
【提示】被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定。
【思考问题】2015年1月，A公司取得B公司30%的股权，支付价款6 000万元。A公司在取得B公司的股权后，能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。
假定一：取得投资时，被投资单位净资产账面价值为15 000万元（假定被投资单位各项可辨认净资产的公允价值与其账面价值相同）。
不需要调整长期股权投资的账面价值。理由：长期股权投资的初始投资成本6 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4 500万元（15 000×30%），该 差 额1 500万元不调整长期股权投资的账面价值。
假定二：取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为24 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有7 200万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1 200万元应计入取得投资当期的营业外收入。有关会计处理如下：
【提示问题①】初始投资成本？
【提示问题②】调整后的长期股权投资的入账价值？
【提示问题③】营业外收入1 200万元计入应纳税所得额？
二、“损益调整”明细科目的会计核算 1.对被投资单位净损益的调整
采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有（或分担）被投资单位的净利润（或净亏损）时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：
（1）被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。权益法下，是将投资方与被投资单位作为一个整体对待，作为一个整体其所产生的损益，应当在一致的会计政策基础上确定，被投资单位采用的会计政策与投资方不同的，投资方应当主于重要性原则，按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。
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（2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
被投资单位利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资方在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资方的部分。投资方取得投资时，被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资方应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。
值得注意的是，尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。
此外，如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。
根据被投资单位实现的经调整的净利润计算应享有的份额 借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益
亏损时，编制相反会计分录。
【例题8·综合题】甲公司于2013年1月1日购入乙公司20%的股份，购买价款为2 000万元，并自取得投资之日起派一名董事参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：万元） ： 项目 存货 固定资产 无形资产 账面成已提折旧（或已公允价评估增乙公司预计使乙公司已使甲公司取得投资后剩本 摊销） 值 值 用年限 用年限 余使用年限 500 1 000 600 200 120 700 1 200 800 200 400 320 20 10 4 2 16 8
上述固定资产和无形资产为乙公司管理用，甲公司和乙公司均采用直线法计提折旧。至年末在甲公司取得投资时的乙公司账面存货有80%对外出售。
假定乙公司于2013年实现净利润1 225万元，甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。
甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）： （1）2013年末确认投资收益： 方法一：调整后的净利润＝
方法二：调整后的净利润＝ 甲公司应享有份额＝
（2）2014年：
假定乙公司于2014年发生净亏损405万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货其余20%对外出售。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。 调整后的净利润＝ 甲公司应承担的份额＝
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【例题9·综合题】为保障原材料供应，20×1年7月1日，甲公司发行1 000万股普通股换到丙公司原股东持有的丙公司20%有表决权股份。甲公司取得丙公司20%有表决权股份后，派出一名代表作为丙公司董事会成员，参与丙公司的财务和经营决策。
股份发行日，甲公司每股股份的市场价格为2.5元，发行过程中支付券商手续费50万元；丙公司可辨认净资产的公允价值为13 000万元，账面价值为12 000万元，其差额为丙公司一项无形资产增值。该无形资产预计尚可使用5年，预计净残值为零，按直线法摊销。
20×1年度，丙公司按其净资产账面价值计算实现的净利润为1 200万元，其中，1至6月份实现净利润500万元；无其他所有者权益变动事项。甲公司在购买丙公司的股份之前，他们不存在关联方关系。 5个问题：
①甲公司对丙公司的投资成本＝
②说明甲公司该项投资对所有者权益影响的金额。
会计分录是：
③甲公司因为投资后对丙公司实施重大影响，所以是采用权益法对长期股权投资进行后续计量。 ④对初始投资成本的调整金额＝ ⑤期末应确认的投资收益金额＝
（3）对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。
即，投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资方与被投资单位发生的内部交易损失，按照资产减值准则等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。
投资方与其联营企业和合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资方与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的（无论是全资子公司还是非全资子公司），而投资方与其联营企业和合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资方（或是纳入投资方合并财务报表范围的子公司）享有联营企业或合营企业的权益份额。 ①构成业务的
应当注意的是，投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。有关会计处理如下：
a.联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按《企业会计准则第20号——企业合并》的规定进行会计处理。投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。
b.投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。 【思考问题】甲公司为某汽车生产厂商。2×13年1月，甲公司以其所属的从事汽车配饰生产的一个分公司（构成业务），向其持股30%的联营企业乙公司增资。同时，乙公司的其他投资方（持有乙公司70%股权）也以现金4 200万元向乙公司增资。增资后，甲公司对乙公司的持股比例不变，并仍能施加重大影响。上述分公司（构成业务）的净资产（资产与负债的差额，下同）账面价值为1 000万元。该业务的公允价值
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为1 800万元。不考虑相关税费等其他因素影响。
②投出或出售的资产不构成业务的
应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。顺流交易是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产。逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产。未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中的，在计算确认投资损益时应予抵销。
a.对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗），投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值；投资方因投出或出售资产给其联营企业或合营企业而产生的损益中，应仅限于确认归属于联营企业或合营企业其他投资方的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照应享有比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。
b.对于联营企业或合营企业向投资方投出或出售资产的逆流交易.比照上述顺流交易处理。
【例题10·综合题】甲公司于2013年7月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2013年10月内部交易资料如下：
（1）假定一（逆流交易），乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2013年资产负债表日，甲公司仍未对外出售该存货。
（2）假定二（顺流交易），甲公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为存货。至2013年资产负债表日，乙公司仍未对外出售该存货。 （3）乙公司2013年实现净利润为3 000万元（其中上半年亏损400万元）。
（1）2013年的会计处理
逆流交易：乙公司出售给甲公司 顺流交易：甲公司出售给乙公司 （2）2014年的会计处理
假定在2014年，将该商品的50%对外部独立的第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，乙公司2014年实现净利润为3 800万元。 逆流交易：乙公司出售给甲公司 顺流交易：甲公司出售给乙公司 14
【例题11·单选题】甲公司持有乙公司30%的股权，能够对乙公司施加重大影响。20×2年度乙公司实现净利润8 000万元，当年6月20日，甲公司将成本为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司，乙公司将其作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用10年，净残值为零，采用年限平均法计提折旧。不考虑其他因素，甲公司在其20×2年度的个别财务报表中应确认对乙公司投资的投资收益为（ ）。 A.2 100万元 B.2 280万元 C.2 286万元 D.2 400万元
应当说明的是，投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。
【例题12·综合题】2011年1月，甲公司取得乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。2014年，甲公司将其账面价值为400万元的商品以320万元的价格出售给乙公司。2014年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2014年净利润为1 000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司在确认应享有乙公司2014年净损益时，如果有证据表明该商品交易价格320万元其账面价值400万元之间的差额为减值损失的，不应予以抵销。甲公司应当进行以下会计处理：
【思考问题】甲公司于2012年1月1日取得乙公司20%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，假定甲公司取得该投资时， 乙公司仅有一项100件A商品的公允价值与账面价值不相等，除此以外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该100件A商品存货单位成本为0.8万元，公允价值为1万元。2012年9月，甲公司将200件B商品出售给乙公司，单位成本为6万元，单位销售价格7万元，乙公司取得商品作为存货核算。乙公司各年实现的净利润均为900万元。不考虑所得税影响。 问题一：至2012年末，乙公司对外出售该A商品40件，出售了B商品130件。 2012年调整后的净利润＝
问题二：至2013年末，乙公司对外出售该A商品20件，出售了B商品30件。 2013年调整后的净利润＝
问题三：至2014年末，乙公司对外出售该A商品40件，即全部出售。出售了B商品40件，即全部出
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