被投资企业宣告分配的现金股利 被投资单位因其他综合收益变动 被投资单位除净损益、其他综合收 益以及利润分配以外的所有者权益 的其他变动 被投资企业宣告分配的股票股利 被投资企业提取盈余公积
【思考问题】
资料：2014年6月1日，甲公司以银行存款8 000万元支付给乙公司的原股东取得股权，占其表决权资本的90%，当日乙公司净资产的账面价值为10 000万元、净资产公允价值为20 000万元。 问题1：采用同一控制下企业合并，形成的长期股权投资初始成本？
问题2：采用非同一控制下企业合并，形成的长期股权投资初始成本？
问题3：假定为非企业合并，占其表决权资本的30%，长期股权投资的成本？
长期股权投资初始投资成本8 000万元大于可辨认净资产公允价值6 000万元（20 000×30%），不需要对长期股权投资的成本进行调整。
被投资单位以股本溢价转增股本 被投资单位以税后利润补亏 被投资单位以盈余公积金弥补亏损 第五节 长期股权投资的成本法、权益法、公允价值计量之间核算方法的转换
【提示】共计有6种情况：
假定条件如下：5%（金融资产）；20%（权益法）；60%（成本法） （1）5%（金融资产）→20%（权益法）
（2）5%（金融资产）→60%（成本法）【涉及合并报表】 （3）20%（权益法）→60%（成本法）【涉及合并报表】 （4）20%（权益法）→5%（金融资产）
（5）60%（成本法）→20%（权益法）【涉及合并报表】 （6）60%（成本法）→5%（金融资产）【涉及合并报表】
一、公允价值计量转换为权益法的核算【例如：5%（金融资产）→20%（权益法）】
（1）原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为
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可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。
借：长期股权投资——投资成本 【原持有的股权投资的公允价值】 其他综合收益【或贷方】
贷：可供出售金融资产【原持有的股权投资的账面价值】 投资收益
借：长期股权投资——投资成本【新增投资而应支付对价的公允价值】 贷：银行存款等
（2）比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。 【例题17·综合题】5%（金融资产）→20%（权益法）A公司资料如下：
（1）2014年2月，A公司以600万元现金自非关联方处取得B公司5%的股权。A公司根据金融工具确认和计量准则将其确认为可供出售金融资产。2014年末该金融资产的公允价值为1 000万元。A公司的会计处理如下：
（2）2015年1月2日，A公司又以2 000万元的现金自另一非关联方处取得B公司15%的股权，相关手续于当日完成。当日，B公司可辨认净资产公允价值总额为16 000万元，至此持股比例达到20%。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够对B公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。不考虑相关税费等其他因素影响。当日，原股权投资的公允价值仍然是1 000万元。A公司的会计处理如下：
①初始投资成本＝
②A公司对B公司新持股比例为20%，应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额为3 200万元（16 000万元×20%）。由于初始投资成本（3 000万元）小于应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额（3 200万元），因此，A公司需调整长期股权投资的成本200万元（3 200－3 000）。
二、公允价值计量或权益法核算转成本法核算（即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并）
投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并，即投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的。按下列会计处理方法核算（不构成“一揽子交易”）：
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1.例如：5%（金融资产）→60%（成本法）
（1）购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。 借：长期股权投资【原持有的股权投资公允价值＋新增投资成本】 贷：可供出售金融资产【账面价值】 银行存款等
投资收益【原投资的公允价值－账面价值】
（2）原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。 借：其他综合收益 贷：投资收益
【提示】上述（1）（2）或合并编制
【例题18·综合题】5%（金融资产）→60%（成本法），A公司2014年、2015年投资业务资料如下： （1）2014年1月1日，A公司以每股5元的价格购入某上市公司B公司的股票100万股，并由此持有B公司5%的股权。A公司与B公司不存在关联方关系。A公司将对B公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。2014年12月31日该股票的收盘价格为每股7元。A公司的会计处理如下：
（2）2015年1月1日，A公司以银行存款17 500万元为对价，向B公司大股东收购B公司55%的股权，相关手续于当日完成。假设A公司购买B公司5%的股权和后续购买55%的股权不构成“一揽子交易”，A公司取得B公司控制权之日为2015年1月1日，当日，原5%股权的公允价值仍然为700万元。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司的会计处理如下：
①购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本＝
②购买日前原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为200万元，购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益。
2.例如：20%（权益法）→60%（成本法）
（1）应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。
借：长期股权投资【原持有的股权投资账面价值＋新增投资成本】 贷：长期股权投资——投资成本 ——损益调整 ——其他综合收益 ——其他权益变动 银行存款等
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（2）购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。其中，处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。
无会计分录。
【例题19·综合题】20%（权益法）→60%（成本法）
（1）2012年1月1日，A公司以现金2 800万元自非关联方处取得了B公司20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，B公司可辨认净资产公允价值为15 000万元（包括一项固定资产评估增值2 000万元，预计尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧；另一项为存货评估增值300万元，至当年末全部对外销售）。A公司会计处理如下：
（2）2012年11月，A公司将其账面价值为600万元的商品以840万元的价格出售给B公司，B公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0。B公司自2012年初至2014年6月30日期间，累计实现净利润2 462万元、可供出售金融资产公允价值变动增加750万元、其他所有者权益变动增加250万元。2014年6月30日A公司会计处理如下：【注:为简化二个年度合并编制一笔分录】 调整后的净利润＝
至2014年6月30日长期股权投资的账面价值＝
（3）2014年7月1日，A公司另支付银行存款8 000万元，自另一非关联方处取得B公司40%股权，并取得对B公司的控制权。购买日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为4 000万元； B公司可辨认净资产公允价值为18 000万元。假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司会计处理如下：
①购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本＝
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②购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益150万元以及其他所有者权益变动50万元在购买日均不进行会计处理。
三、权益法核算转公允价值计量
例如： 20%（权益法）→5%（金融资产）。原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，按下列会计处理方法核算。
（1）处置后的剩余股权应当改按金融工具确认和计量核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。
借：可供出售金融资产【原持有的股权投资的公允价值】 贷：长期股权投资 【原持有的股权投资的账面价值】 投资收益
（2）原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。 借：其他综合收益
资本公积——其他资本公积 贷：投资收益
【例题20·综合题】甲公司2013年至2014年投资业务如下：
（1）2013年7月1日，甲公司以银行存款1 400万元购入A公司20%的股权，对A公司具有重大影响，A公司可辨认净资产的公允价值为7 500万元（包含一项存货评估增值200万元；另一项固定资产评估增值400万元，尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧）。甲公司会计处理如下：
（2）2013年A公司全年实现净利润2 000万元（上半年发生净亏损2 000万元），投资时评估增值的存货A公司已经全部对外销售，A公司其他综合收益增加2 000万元（性质为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动）；A公司除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为1 000万元。甲公司会计处理如下： 调整后的净利润＝
（3）2014年1月至6月期间，A公司宣告并发放现金股利2 000万元，实现净利润740万元，A公司其他综合收益减少1 000万元（性质为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动）。甲公司会计处理如下：
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