万元，公允价值700万元。除此之外，B公司其他可辨认资产、负债的公允价值等于其账面价值。
（2）2008年4月10日B公司分配现金股利100万元计入投资收益。2008年B公司可供出售金融资产公允价值变动增加50万元（已经考虑所得税影响），2008年12月31日实现净利润1 000万元。B公司2008年提取盈余公积为100万元。 （3）2009年4月10日B公司分配现金股利900万元，可供出售金融资产公允价值变动增加60万元（已经考虑所得税影响），2009年12月31日B公司实现净利润1 200万元。B公司2009年提取盈余公积120万元。 （4）内部交易资料如下：
①A公司2008年5月15日从B公司购进需安装设备一台，用于公司行政管理，设备含税价款877.50万元（增值税税率17%），以银行存款支付，6月18日投入使用。该设备系B公司生产，其产品成本600万元。A公司对该设备采用直线法计提折旧，预计使用年限为5年，预计净残值为零。
②2008年1月1日，B公司发行公司债券，面值为1 100万元，发行价格为961万元，次年1月5日按票面利率3%支付利息。A公司购买了B公司债券，剩余年限为5年，划分为持有至到期投资,债券的面值1 100万元，公允价值为961万元，不考虑交易费用，实际利率为6%。
③2009年9月28日A公司变卖上述从B公司购进的设备，将净亏损计入营业外支出。 要求：
（1）计算2008年1月1日A公司合并成本。
（2）编制2008年1月1日A公司有关投资的会计分录。
（3）计算购买日合并报表应确认的商誉，编制2008年1月1日A公司有关调整抵销分录。 （4）编制2008年12月31日A公司有关企业合并会计报表的调整分录。 （5）编制2008年A公司合并报表抵销分录。
（6）编制2009年12月31日A公司有关合并会计报表的调整分录。 （7）编制2009年A公司合并报表有关抵销分录。 【答案】
（1）计算2008年1月1日A公司合并成本。
合并成本＝3 510＋2 200＋250＋40＝6 000（万元）（注意：营业税属于价内税，在计算合并成本时不予考虑。） （2）编制2008年1月1日A公司有关投资的会计分录。 借：长期股权投资 6 000 累计摊销 200
交易性金融资产——公允价值变动 50
投资收益 100（350－250） 贷：主营业务收入 3 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 510 无形资产 2 200 应交税费——应交营业税 110 营业外收入 （2 200－2 000－110）90 交易性金融资产——成本 350 公允价值变动损益 50 银行存款 40 借：主营业务成本 2 000 贷：库存商品 2 000
（3）计算购买日合并报表应确认的商誉，编制2008年1月1日A公司有关调整抵销分录。 ①确认递延所得税负债＝100×25%＝25（万元）
注意：如果是非免税合并，则资产的账面价值与计税基础相等，不产生暂时性差异。 ②购买日合并报表应确认的商誉＝6 000－[（6 000＋100）－25]×80%＝1 140（万元） ③将B公司账面价值调整为公允价值
借：固定资产 100 贷：资本公积 100
长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销 借：股本 4 000 资本公积 （1 600＋100）1700 盈余公积 100 未分配利润——年末 300 商誉 1 140 贷：长期股权投资 6 000
少数股东权益 [（6 000＋100）－25]×20%＝1215 递延所得税负债 25
（4）编制2008年12月31日A公司有关企业合并会计报表的调整分录。 ①将B公司账面价值调整为公允价值
借：固定资产 100 贷：资本公积 100 借：管理费用 5（100/20） 贷：固定资产——累计折旧 5 借：递延所得税负债 （5×25%）1.25
贷：所得税费用 1.25 ②将成本法调整为权益法
借：长期股权投资 （1 000－5＋1.25）×80%＝797 贷：投资收益 797 借：长期股权投资 40（50×80%） 贷：资本公积 40 借：投资收益 （100×80%）80 贷：长期股权投资 80 调整后的长期股权投资＝6 000＋797＋40－80＝6 757（万元） （5）编制2008年A公司合并报表抵销分录。 ①长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销 借：股本 4 000 资本公积 1 600＋100＋50＝1 750 盈余公积 100＋100＝200
未分配利润 300＋1 000－100－5＋1.25－100＝1 096.25 商誉 6 757－（7 046.25－25）×80% ＝1140 贷：长期股权投资 6 757
少数股东权益 （7 046.25－25）×20% ＝1404.25 递延所得税负债 25 ②投资收益与利润分配的抵销
借：投资收益 （1 000－5＋1.25）×80% ＝797 少数股东损益 （1 000－5＋1.25）×20% ＝199.25 未分配利润——年初 300 贷：提取盈余公积 100 对所有者（或股东）的分配 100 未分配利润——年末 1 096.25 ③内部固定资产业务抵销分录
借：营业收入 750（877.50/1.17） 贷：营业成本 600 固定资产——原价 150
借：固定资产——累计折旧 15[150÷5×（6/12）] 贷：管理费用 15 借：递延所得税资产 （150－15）×25%＝33.75 贷：所得税费用 33.75
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 877.50（含税金额） 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 877.50 ④内部债券业务抵销分录
应收利息或应付利息＝1 100×3%＝33（万元） 投资收益或财务费用＝961×6%＝57.66（万元） 利息调整的摊销＝57.66－33＝24.66（万元） 账面价值＝961＋24.66＝985.66（万元） 借：应付债券 985.66
贷：持有至到期投资 985.66 借：投资收益 57.66（961×6%） 贷：财务费用 57.66 借：应付利息 33
贷：应收利息 33
（6）编制2009年12月31日A公司有关合并会计报表的调整分录。
①将B公司账面价值调整为公允价值（注意：调整分录、抵销分录是不调整公司的个别报表的，只是在工作底稿中进行反映；而编制合并报表是以个别报表为依据的，所以在连续编制抵销分录和调整分录时，要重新进行处理。） 借：固定资产 100 贷：资本公积 100 借：管理费用 5（100/20） 未分配利润——年初 5
贷：固定资产——累计折旧 10 借：递延所得税负债 5×25%×2年＝2.5 贷：未分配利润——年初 1.25 所得税费用 1.25 ②调整将成本法调整为权益法
借：长期股权投资 757 贷：未分配利润——年初 797－80＝717 资本公积 40
借：长期股权投资 （1 200－5＋1.25）×80% ＝957 贷：投资收益 957 借：投资收益 900×80%＝720 贷：长期股权投资 720 借：长期股权投资 60×80% ＝48 贷：资本公积 48
调整后的长期股权投资＝6 000＋757＋957－720＋48＝7 042（万元） （7）编制2009年A公司合并报表有关抵销分录。 ①长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销 借：股本 4 000 资本公积 1 750＋60＝1 810 盈余公积 200＋120＝320
未分配利润——年末 1 096.25＋1 200－120－5＋1.25－900＝1272.5 商誉 7 042－（7 402.5－25）×80%＝1140
贷：长期股权投资 7 042
少数股东权益 （7 402.5－25）×20%＝1475.5 递延所得税负债 25 ②投资收益与利润分配的抵销
借：投资收益 957[（1 200－5＋1.25）×80%] 少数股东损益 239.25[（1 200－5＋1.25）×20%] 未分配利润——年初 1 096.25 贷：提取盈余公积 120 对所有者（或股东）的分配 900 未分配利润——年末 1272.5 ③内部固定资产业务抵销分录 借：未分配利润——年初 150 贷：营业外支出 150 借：营业外支出 15 贷：未分配利润——年初 15
借：营业外支出 22.5
贷：管理费用 22.5[150÷5×（9/12）] 借：递延所得税资产 （150－15）×25%＝33.75 贷：未分配利润——年初 33.75 借：所得税费用 33.75
贷：递延所得税资产 （150－15）×25%＝33.75 ④内部债券业务抵销分录
应收利息或应付利息＝1 100×3%＝33（万元）
投资收益或财务费用＝（961＋24.66）×6%＝59.14（万元） 利息调整的摊销＝59.14－33＝26.14（万元） 账面价值＝961＋24.66＋26.14＝1 011.8（万元） 借：应付债券 1 011.80 贷：持有至到期投资 1 011.80 借：投资收益 59.14 贷：财务费用 59.14 借：应付利息 33 贷：应收利息 33
因为上年产生的利息在本年1月5日支付，涉及现金流量，应做现金流量的抵销分录： 借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 33 贷：取得投资收益收到的现金 33
专题七、长期股权投资（同一控制下的企业合并）与合并会计报表 1.以支付现金、非现金资产作为合并对价
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。 2.合并方以发行权益性证券作为对价
合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。
发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等的处理：
即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
3.合并日按照准则规定应该编制合并会计报表，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。
①合并资产负债表：被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策不同的，按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值）。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。
②合并利润表：合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。例如，同一控制下的企业合并发生于20×9年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自20×9年1月1日至20×9年3月31日实现的净利润。
③合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。
【例题·计算题】甲公司所得税率为25%。2007年1月1日,甲公司用银行存款8 200万元购入乙公司80%的股份并能够控制乙公司。同日，乙公司账面所有者权益为10 000万元。其中：股本为6 000万元，资本公积为1 000万元，盈余公积为300万元，未分配利润为2 700万元。甲公司和乙公司属于M集团下的两个子公司。甲公司2007年1月1日资本公积中的资本溢价为5 000万元。
（1）乙公司2007年度实现净利润1 000万元，提取盈余公积100万元；2007年宣告并分派股票股利500万元，无其他所有者权益变动。
2008年实现净利润1 200万元，提取盈余公积120万元，2008年宣告分派2007年现金股利400万元。
（2）甲公司2007年销售100件A产品给乙公司，每件售价3万元，每件成本2万元，乙公司2007年对外销售60件。2007年12月31日，A产品每件可变现净值为1.7万元；
2008年甲公司又出售50件B产品给乙公司，每件售价4万元，每件成本3万元，乙公司2008年对外销售2007年从甲公司购进的A产品30件、2008年从甲公司购入的B产品30件。 2008年12月31日，A产品每件可变现净值为1.5万元；
2008年12月31日，B产品每件可变现净值为3.5万元；
（3）甲公司2007年1月1日无应收乙公司账款；2007年12月31日，应收乙公司账款的余额为100万元；2008年12月31日，应收乙公司账款的余额为80万元。假定甲公司对应收乙公司的账款按10%计提坏账准备。 要求：
（1）编制甲公司2007年和2008年与长期股权投资业务有关的会计分录； （2）编制2007年1月1日合并日有关抵销调整分录； （3）编制该集团公司2007年末调整分录和抵销分录； （4）编制该集团公司2008年末调整分录和抵销分录。 【答案】
（1）编制甲公司2007年和2008年与长期股权投资业务有关的会计分录 ①2007年1月1日投资时：
借：长期股权投资——乙公司 8 000（10 000×80%） 资本公积——资本溢价 200 贷：银行存款 8 200 ②2007年分派股票股利： 不编制会计分录
③2008年分派2007年现金股利：
借：应收股利 320（400×80%） 贷：投资收益 320