合营方不应将其作为投资处理。
2.确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直接承担的与共同控制资产相关的负债。本企业为共同控制资产发生的负债或共同控制资产在经营、使用过程中发生的负债，按照合同或协议约定应由本企业承担的部分，应作为本企业负债确认。
3.确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分。因各合营方共同拥有有关的资产，按照合营合同或协议的规定应分享有关资产产生的收益。如两个企业共同控制一栋出租的房屋，每一合营方均享有该房屋出租收入的一定份额，则各合营方在利润表中应确认本企业享有的收入份额。
4.确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的与共同控制资产相关的费用。 对于共同控制资产在经营、使用过程中发生的费用，包括有关直接费用以及应由本企业承担的共同控制资产发生的折旧费用、借款利息费用等，合营各方应当按照合同或协议的约定确定应由本企业承担的部分，作为本企业的费用确认。
知识点7：新增加了一章“股份支付” 【变化七】新增加了一章“股份支付”
股份支付包括股份支付概述、股份支付会计处理二个问题，现将要点归纳如下： （一）股份支付概述 1.股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。即股份支付分为二种情况：如果最终给的是股票就形成权益工具；如果最终给的是现金就形成负债。应强调一点：股份支付应该授予本公司的股份，这样才能把业绩与报酬挂钩，起到激励作用。 2.股份支付的四个主要环节
股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。应该理解相应的四个日期： （1）授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。
（2）可行权日是指可行权条件得到满足，职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。只有拿到的是已经可行权的股票期权，才是职工真正拥有的“财产”，才能去择机行权。从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”，又称“行权限制期”。
（3）行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。例如，持有股票期权的职工行使了以特定价格购买一定数量本公司股票的权利，该日期即为行权日。
（4）出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。
3.股份支付工具的主要类型
股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付：
（1）以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以权益结算的股份支付最常用的工具主要有两类：限制性股票和股票期权。
①限制性股票是指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票。企业授予职工一定数量的股票，在一个确定的等待期内或在满足特定业绩指标之前，职工出售股票要受到持续服务期限条款或业绩条件的限制。例如，授予某高管10万股本企业股票，在本公司年净利润未达到5亿元之前不得出售。
②股票期权是指企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股票的权利。股票期权实质上是一种向激励对象定向发行的认购权证。目前，多数上市公司的股权激励方案采用股票期权方式。 （2）以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。以现金结算的股份支付最常用的工具主要有两类：模拟股票和现金股票增值权。
股票增值权和模拟股票，是用现金支付模拟的股权激励机制，即与股票挂钩，但用现金支付。除不需要实际行权和持有股票之外，现金股票增值权的运作原理与股权期权是一样的，都是一种增值权形式的与股票价值挂钩的薪酬工具。除不需要实际授予股票和持有股票之外，模拟股票的运作原理与限制性股票是一样的。 （二）股份支付的确认和计量
1.以权益结算的股份支付的确认和计量原则
（1）对于换取职工服务的权益结算的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等
待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。账务处理如下： 借：管理费用等
贷：资本公积——其他资本公积
（2）对于以权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。 【例7】说明权益结算的股份支付
甲公司为一上市公司，2009年1月l日，公司向其总经理授予100万股股票期权，总经理从2009年1月l日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买100万股甲公司股票，从而获益。公司估计该期权在2009年1月1日授予日的公允价值为15元。有关账务处理如下： ①2009年1月1日，授予日不做处理。 ②2009年12月31日
借：管理费用（100×15÷3） 500 贷：资本公积——其他资本公积 500 ③2010年12月31日
借：管理费用 （100×15÷3） 500
贷：资本公积——其他资本公积 500 ④2011年12月31日
借：管理费用 500
贷：资本公积——其他资本公积 500
⑤假设总经理在2012年12月31日行权，甲公司股份面值为1元 借：银行存款（100×4） 400
资本公积——其他资本公积 1500 贷：股本 （100×1） 100
资本公积——股本溢价（1900－100） 1 800
（3）对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的以权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日（其他情况下授予日不作账务处理）按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。账务处理如下： 借：管理费用
贷：资本公积——股本溢价
2.以现金结算的股份支付的确认和计量原则
以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。
（1）企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。在等待期内的资产负债表日，企业可以根据规定作相关账务处理： 借：管理费用等
贷：应付职工薪酬——股份支付 （2）对于以现金结算的股份支付，可行权日之后，在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入公允价值变动损益，不计入成本费用。账务处理如下： 借：公允价值变动损益
贷：应付职工薪酬——股份支付 【例8】说明现金结算的股份支付
乙股份有限公司经股东大会批准，决定授予总经理100万份现金股票增值权，条件是从2009年1月1日起必须在公司连续服务3年，即可自2011年12月31日起根据股价增长幅度获取现金，该增值权应在2012年6月末前行使完毕。 （1）2009年初授予日不作账务处理，因为尚未提供服务，不能确认费用和应付职工薪酬。 （2）假设2009年末，每股股票增值额为6元，则乙公司账务处理如下：
借：管理费用 （100×6÷3） 200 贷：应付职工薪酬 200
（3）假设2010年末，每股股票增值额为7元，则乙公司账务处理如下： 借：管理费用 （100×7÷3×2－200） 267 贷：应付职工薪酬 267
（4）假设2011年末，每股股票增值额为8元，则乙公司账务处理如下： 借：管理费用 （100×8－467） 333 贷：应付职工薪酬 333
（5）假设总经理在2012年3月末行权，每股股票增值额为8.3元，则乙公司账务处理如下： 借：应付职工薪酬 800 公允价值变动损益 30 贷：银行存款（100×8.3） 830
知识点8：增加了在收入确认、计量中授予客户奖励积分的会计处理 【变化八】增加了在收入确认、计量中授予客户奖励积分的会计处理
某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣后的商品或服务。企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：
（1）在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。
奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额；如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考被兑换奖励的公允价值或其他估计技术估计奖励积分的公允价值。
（2）获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。 【例9】说明奖励积分的会计处理
甲航空公司给予客户里程累计奖励，每100里程奖励100分，累计积分达到10 000分时，可以奖励500元价值的机票免费旅行（免票机票不参加里程奖励）。
①甲公司10月3日出售给乙客户机票，取得价款8000元，积分6000分。则甲公司账务处理： 借：银行存款 8000
贷：主营业务收入（80 000-300） 7 700 递延收益（500*6 000/10 000） 300
②甲公司10月15日出售给乙客户机票，取得价款5500元，积分4000分。则甲公司账务处理： 借：银行存款 5500 贷：主营业务收入（5 500-200） 5 300 递延收益（500*4 000/10 000） 200
③10月28日乙客户将10000积分兑换成500元的免费机票。甲公司账务处理如下： 借：递延收益 500 贷：主营业务收入 500
获取奖励积分的客户满足条件时有权利取得第三方提供的商品或劳务的，如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入；如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务时按分配至奖励积分的对价确认收入。企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时，应按《企业会计准则第13号——或有事项》有关亏损合同的规定处理。
知识点9：利润表（合并利润表）的编制发生了重大变化 【变化九】利润表（合并利润表）的编制发生了重大变化
根据财政部于2009年6月11日发布的《企业会计准则解释第3号》，利润表（合并利润表）的编制作了重大改变，要求从2009年1月1日起实施。
解释第3号规定：企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。“其他综合收益”和“综合收益总额”项目的序号在原有基础上顺延。新的利润表格式如下： 利润表 2009年
本年数 上年数 一、营业收入 减：营业成本
营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 加：投资收益 二、营业利润 加：营业外收入 减：营业外支出 三、利润总额 减：所得税费用 四、净利润 五、每股收益
（一）基本每股收益 （二）稀释每股收益 六、其他综合收益 七、综合收益总额
改变格式的原因：一是国际上采用的是综合收益；二是只有综合收益才能反映经营者的业绩。 【例10】说明综合收益
假设甲公司2009年实现净利润4亿元，购买股票作为可供出售金融资产增加资本公积12亿元（考虑所得税影响后），则综合收益总额=净利润4亿元+其他综合收益12亿元=16亿元，说明经营者业绩为16亿元。
知识点10：在编制合并报表中，应考虑所得税影响 【变化十】在编制合并报表中，应考虑所得税影响
企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并的递延所得税除外。
【例11】说明存货内部交易抵销后所得税的影响的会计处理
甲公司拥有乙公司80%的表决权股份，能够控制乙公司的生产经营决策。2009年9月甲公司以800万元将自产产品一批销售给乙公司，该批产品成本为500万元，至2009年末尚未对外销售。假设甲、乙公司的所得税税率为25%。税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础。
甲公司在编制合并报表时，对于与乙公司发生的内部交易抵销如下： 借：营业收入 800
贷：营业成本 500 存货 300
经过上述抵销处理后，该项内部交易中涉及的存货在合并资产负债表中体现的价值为500万元（账面价值），其计税基础为800万元，产生可抵扣暂时性差异300万元，在编制合并报表时应确认递延所得税资产（调整分录）： 借：递延所得税资产（300×25%） 75 贷：所得税费用 75
【例12】说明长期股权投资＋合并报表（考虑所得税影响） 南京股份有限公司（以下称为“南京公司”）为上海证券交易所挂牌的上市公司，系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%；按净利润10%计提法定盈余公积。南京公司有关投资资料如下：
（1）2009年1月1日，南京公司用自身普通股1 000万股（每股面值1元，每股市价5元）作为对价，换取丙公司持有的甲公司80%的股份，并于当日取得控制权。南京公司与甲公司之间不存在关联关系。 2009年1月1日，甲公司资产、负债的账面价值与公允价值相同，甲公司所有者权益总额为6 000万元，其中股本2000万元、资本公积1 500万元、盈余公积500万元、未分配利润2 000万元。为了本次合并，南京公司发生了评估费、审计费50万元。
（2）甲公司2009年实现净利润1 200万元，按净利润10%计提盈余公积为120万元，没有分配现金股利。2009年甲公司由于经济业务事项增加资本公积300万元。
（3）2009年南京公司与甲公司发生了如下交易或事项： ①2009年9月1日，南京公司出售一件产品给甲公司作为管理用固定资产。南京公司取得销售收入800万元，成本640万元，货款已经全部支付。甲公司购入固定资产后，采用年限平均法计提折旧，预计使用年限4年，预计净残值为0。假定税法规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相同。
②2009年甲公司出售一批商品给南京公司，取得收入400万元，实际成本320万元，至年末尚有200万元货款未收回，甲公司计提了坏账准备20万元。
2009年南京公司将该商品对外销售了80%，年末结存的该商品成本为80万元。南京公司对该存货未计提存货跌价准备。
③6月30日，南京公司以面值公开发行一次还本付息的企业债券50 000万元，期限3年，年利率10%；甲公司购入1000万元作为持有至到期投资核算。因实际利率与票面利率相差较小，甲公司采用票面利率计算确认利息收入。 假定南京公司将利息费用计入了财务费用；不考虑债券发行和购买中的相关交易费用。
（4）南京公司除对甲公司投资外，2009年2月1日，南京公司与A公司签订协议，受让A公司所持乙公司40%的股权，转让价格500万元，取得投资时乙公司可辨认净资产公允价值和账面价值均为800万元。取得该项股权后，南京公司在乙公司董事会中派有l名成员，参与乙公司的财务和生产经营决策。
2009年12月，乙公司将本公司生产的一批产品销售给南京公司，售价为200万元，成本为150万元。至2010年12月31日，该批产品仍未对外部独立第三方销售。乙公司2009年度实现净利润400万元。 （5）2010年南京公司、甲公司有关交易或事项情况如下：
①南京公司从甲公司上年购入的商品在2010年出售了50%，年末库存商品成本为40万元，其可变现净值为34万元，计提了减值准备6万元。
②南京公司上年所欠甲公司货款200万元归还了100万元，尚欠100万元；甲公司年末又补提了坏账准备5万元，年末坏账准备余额为25万元。
③南京公司和甲公司各年所得税税率均为25%。 ④假设本年没有发生其他内部交易。 要求：
（1）分析判断南京公司合并甲公司属于何种合并类型（同一控制还是非同一控制），并指出合并日（购买日）。 （2）计算南京公司长期股权投资的初始投资成本，并编制南京公司合并日（购买日）的会计分录。
（3）编制南京公司2009年度合并财务报表时对甲公司长期股权投资等的调整分录；如有与联营企业、合营企业内部交易，也应作调整。
（4）编制南京公司2009年度合并财务报表时有关的抵销分录（考虑内部交易抵销对所得税的影响；不编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。