专题4：合并财务报表 王金中
3、甲公司为上市公司，系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。相关资料如下： （1）2009年1月1日，甲公司以银行存款5 500万元，自乙公司购入ABC公司80%的股份。乙公司系甲公司母公司的全资子公司。
ABC公司2009年1月1日股东权益总额相对于集团最终控制方而言的账面价值为7 500万元（与ABC公司本身所有者权益的账面价值一致），其中股本为4 000万元、资本公积为1 000万元、、其他综合收益500万元、盈余公积为1 300万元、未分配利润为700万元。 ABC公司2009年1月1日可辨认净资产的公允价值为8 500万元。 各公司采用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率均为25%。
（2）2009年ABC公司从甲公司购进A商品200件，购买价格为每件2万元。甲公司A商品单位成本为1.5万元。
2009年ABC公司对外销售A商品150件，每件销售价格为2.5万元；年末结存A商品50件。2009年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元 。
2009年3月甲公司从ABC公司购进B商品1件，购买价格为100万元，成本为80万元。甲公司购入后作为管理用固定资产，当月投入使用。预计使用年限为10年，采用直线法计提折旧。 ABC公司2009年实现净利润1 250万元，提取盈余公积125万元。当年购入的可供出售金融资产因公允价值上升确认其他综合收益150万元（已考虑所得税因素）。
（3）ABC公司2010年实现净利润1 600万元，提取盈余公积160万元，分配现金股利1 000万元。2010年ABC公司出售部分可供出售金融资产而转出2009年确认的其他综合收益60万元（已考虑所得税影响），因可供出售金融资产公允价值上升确认其他综合收益75万元（已考虑所得税因素）。
2010年ABC公司对外销售A商品10件，每件销售价格为1.9万元。
2010年12月31日，ABC公司年末存货中包括从甲公司购进的A商品40件，A商品每件可变现净值为1.4万元。
<1>、编制甲公司购入ABC公司80%股权的会计分录。
<2>、编制甲公司2009年度合并财务报表中与内部销售相关的抵消分录。
<3>、编制甲公司2009年度合并财务报表中对ABC公司长期股权投资的调整分录及相关的抵消分录。
<4>、编制甲公司2010年度合并财务报表中与内部销售相关的抵消分录。
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专题4：合并财务报表 王金中
<5>、编制甲公司2010年度合并财务报表中对ABC公司长期股权投资的调整分录及相关的抵消分录。
一、单项选择题 1、 B
A公司取得B公司的控制权属于同一控制下企业合并，截止到2014年年末B公司持续计算的净资产账面价值＝2 000＋1 300＝3 300（万元），所以合并抵消的时候确认的少数股东权益＝3 300×40%＝1 320（万元） 本题的相关分录为
借：长期股权投资——投资成本 1 200 贷：股本 500
资本公积——股本溢价 650 银行存款 50
合并报表中的调整抵消分录：
借：长期股权投资——损益调整 （1 300×60%）780 贷：投资收益 780
借：B公司所有者权益 3 300 贷：长期股权投资 1 980 少数股东权益 1 320 2、 C
长期股权投资调整后的金额＝500＋100×80%＋120×80%－60×80%－[(500－400)/5×2]×80%＝596（万元），或者：长期股权投资调整后的金额＝享有子公司可辨认净资产公允价值的份额＋商誉＝620×80%＋100＝596（万元）。 3、 A
从合并报表角度考虑，其不认可该内部交易，因此合并报表口径下，A商品每件可变现净值为1.4万元，低于每件成本1.5万元，因此，期末应计提存货跌价准备=80×（1.5－1.4）＝8（万元）。 4、 C
选项A，子公司期末存货为200万元(400×50％)，根据毛利率25％[(400－300)/400×100%]，可计算出子公司期末存货中包含的未实现内部销售利润为50万元(200×25％)，处理正确；选项B，合并财务报表存货的账面价值为150(200-50)万元，所以处理正确；选项C，合并财务报表计税基础为200万元，所以产生可抵扣暂时性差异50万元，合并资产负债表中确认递延所得税资产12.5(50×25％)万元，选项C处理不正确，符合题意；选项D处理正确。 5、 B
选项A，还需要考虑抵消的存货跌价准备10万元，对“存货”项目的影响是15万元；选项C，需要考虑跌价准备对递延所得税资产的影响，应确认3.75万元（6.25－2.5）；选项D，仅考虑了存货跌价准备对“所得税费用”的影响，对“所得税费用”项目的影响应为－3.75万元（2.5－6.25）。 附注：抵消分录
①抵消未实现的收入、成本和利润 借：营业收入 400（200×2）
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专题4：合并财务报表 王金中
贷：营业成本 375
存货 25[50×（2－1.5）]
②因抵消存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产 借：递延所得税资产 6.25 贷：所得税费用 6.25 ③抵消计提的存货跌价准备 借：存货——存货跌价准备 10 贷：资产减值损失 10
④抵消与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产 借：所得税费用 2.5
贷：递延所得税资产 2.5 6、 A
合并报表中对于长期股权投资是按照权益法核算的，因此应该根据被合并方所有者权益的增减变动调整长期股权投资的账面价值。20×8年末调整后的长期股权投资账面余额＝400＋100－60＋120＝560（万元）。本题的相关分录为：
对上一年按照权益法调整的分录重新计量： 借：长期股权投资40 贷：未分配利润40
对于享有被合并方当年实现净利润的份额进行调整： 借：长期股权投资 120 贷：投资收益120 7、 B
本题属于非同一控制下的企业合并，且从集团角度考虑，会计上认可被合并方的公允价值，从税法角度考虑认可被合并方的账面价值。乙公司可辨认净资产公允价值4 800万元大于原账面价值4 500万元，形成应纳税暂时性差异，需要确认递延所得税负债，递延所得税负债＝（4 800－4 500）×25%＝75（万元），企业合并商誉＝企业合并成本－被合并方可辨认净资产公允价值×持股比例；因此，合并商誉＝3 500－（4 800－75）×70%＝192.5（万元）。本题的相关抵消分录为： 借：评估增值相关项目 300 贷：资本公积 300 借：资本公积 75
贷：递延所得税负债 75
借：乙公司所有者权益项目 4 725 商誉 192.5
贷：长期股权投资 3 500 少数股东权益 1 417.5 8、 C
本年年初内部应收账款余额为4 000万元，对应的坏账准备金额为120万元（4 000×3％），相应的递延所得税资产为30万元（120×25％），本年度编制抵销分录时应将其全部抵销，其中年初坏账准备和递延所得税资产对应的科目为“未分配利润——年初”，因此影响“未分配利润——年初”项目的金额为120－30＝90（万元）。当年应计提的坏账准备＝6 000×3%－120＝60（万元）。因该事项影响合并财务报表中“递延所得税资产”项目的金额为30＋60×25％＝45（万元）。抵销分录如下：
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专题4：合并财务报表 王金中
借：应付账款 6 000 贷：应收账款 6 000
借：应收账款――坏账准备 180 贷：未分配利润――年初 120 资产减值损失 60 借：未分配利润――年初 30 所得税费用 15
贷：递延所得税资产 45 9、 C
此题正确分录如下：
借：应收账款——坏账准备（1 500×1％）15 贷：资产减值损失 15
借：所得税费用（15×25％）3.75 贷：递延所得税资产 3.75 10、 D
乙公司个别报表中按照300万元计算累计摊销，而合并报表认可按照400万元计算累计摊销，所以合并报表中要补确认累计摊销20万元（100÷5），对损益的影响是－20。相关会计分录为： 2012年的抵消分录： 借：无形资产 100
贷：营业外支出 100
借：管理费用 （100/5/12×6）10 贷：无形资产——累计摊销 10 2013年的抵消分录： 借：无形资产 100
贷：未分配利润 100 借：未分配利润 10
贷：无形资产——累计摊销 10 借：管理费用 （100/5）20
贷：无形资产——累计摊销 20 11、 A
2011年的抵消分录为： 借：营业收入 120 贷：营业成本 120 借：营业成本 20 贷：存货 20
借：存货－存货跌价准备 10 贷：资产减值损失 10 2012年的抵消分录为：
借：未分配利润——年初 20 贷：营业成本 20 借：营业成本 8 贷：存货 8
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专题4：合并财务报表 王金中
借：存货——存货跌价准备 10 贷：未分配利润——年初 10 借：营业成本 6
贷：存货——存货跌价准备 6 借：资产减值损失 2
贷：存货——存货跌价准备 2
根据2012年相关抵消分录中的损益科目（营业成本、资产减值损失），计算得出影响合并损益金额＝20－8－6-2＝4（万元）
注意：因为期末从个别报表看，账面价值为24，可变现净值为22，所以是发生了减值2，而之前存货跌价准备已有余额为10-6=4，所以本期需要转回2，而从合并报表的角度看，账面价值为16，可变现净值为22，没有减值，而之前也没有存货跌价准备，所以不需要做相关处理，但个别报表中已经转回了2，所以编制合并报表时要将个别报表中转回的2抵消，即最后一笔分录的处理。
另外在个别报表中当年对外销售存货时是结转了上年计提的存货跌价准备6的，从合并报表的角度看不需要结转的，所以也要将这个处理抵消，即倒数第二笔分录的处理。 12、 A
对于期末留存的存货，站在B公司的角度，应该计提15万元[150×（1－60%）－45]的存货跌价准备，而站在集团的角度，不需要计提存货跌价准备，因此在编制抵销分录时应该抵消存货跌价准备15万元。 13、 B
本题要求计算的是合并报表中固定资产的列报金额，合并报表中不认可该内部交易，因此该固定资产在合并报表中的初始确认金额为400万元，甲公司20×4年12月31日合并资产负债表中，将乙公司的A设备作为固定资产列报的金额＝400－400/5＝320（万元）。 14、 D
本题考查的知识点是内部固定资产交易的合并处理。因该设备相关的未实现内部销售利润的抵消影响合并净利润的金额＝－（1 000营业收入－800营业成本）＋15折旧对管理费用的影响＋46.25所得税费用＝－138.75（万元）。
附注：2010年末编制相关的抵消分录： 借：营业收入 1 000
贷：营业成本 800 固定资产——原价 200 当期多计提折旧的抵消：
借：固定资产——累计折旧 15
贷：管理费用 15（200/10×9/12） 借：递延所得税资产 46.25[（200－15）×25%] 贷：所得税费用 46.25
【税法认可的是1 000万元，而站在集团角度账面价值是800万元，所以会产生会计与税法的差异。本来差异是200的，但由于合并报表中又抵消了15的折旧，所以现在差异就是200－15＝185万元，对于这部分差异来说，账面价值小于计税基础，应确认递延所得税资产】 15、 D
从个别报表角度考虑，乙公司分配现金股利时，对于乙公司应该在“分配股利、利润或偿付利息支
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