专题4：合并财务报表 王金中
付的现金”项目中列示；对于甲公司而言，应该在“取得投资收益收到的现金”项目中列示，因此编制合并报表时应该抵消的是这两个项目，因为是编制母子公司之间的内部交易的抵消分录，母子公司之间内部交易金额为400×70%＝280（万元），因此应该选D。 16、 C
因M公司控制A公司，所以M公司间接拥有B公司40%的股权。因此，M公司直接和间接拥有 B公司的股权为70%。 17、 B
选项B，有限合伙形式的私募基金属于特殊目的实体。按《企业会计准则讲解(2010)》的规定，“判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的因素”中给出的四项标准，一般认为更加注重与该合伙制私募基金相关的剩余风险和报酬的享有和承担情况。如果普通合伙人并不对有限合伙人承诺保障投资本金安全和固定收益，并且即使在考虑到可能获得的超额收益分成之后，大部分剩余风险和报酬(收益或亏损)仍然由有限合伙人享有或承担，这种情况下普通合伙人虽然有权对外代表合伙企业，执行合伙事务，但对合伙企业不具有控制权，该合伙企业(私募基金)不应纳入合并范围。选项D，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：
①已宣告被清理整顿的原子公司 ②已宣告破产的原子公司
③母公司不能控制的其他被投资单位，比如具有重大影响的联营企业或共同控制的合营企业。 18、 C
本题为非同一控制下企业合并，且会计上是按照被合并方资产、负债的公允价值计量的，但是税法上认可的是其原账面价值，因此形成了暂时性差异，合并报表中要确认递延所得税。乙公司公允价值小于账面价值，形成可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产150万元（600×25%），所以调整之后的乙公司净资产＝13 400＋150＝13 550（万元），抵消金额即是13 550万元，相关分录为： 借：乙公司可辨认净资产公允价值 13 550 商誉（11 550－13 550×80%） 710 贷：长期股权投资 11 550 少数股东权益 2 710 19、 D
未分配利润＝未分配利润期初余额＋调整后本期净利润－提取和分配金额=0＋（100－20）－10=70（万元）。
对于提取的盈余公积，不按照公允价值作调整，即这里是100×10％＝10（万元）。 本题相关分录为：
借：投资收益 80 少数股东损益 0 未分配利润——年初 0
贷：未分配利润——本年提取盈余公积 10 ——本年利润分配 0 ——年末 70
注意：20是指的乙公司评估增值的无形资产补提摊销的金额，甲公司认可的年摊销额是500/5＝100
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专题4：合并财务报表 王金中
（万元），乙公司实际上确认的摊销是400/5＝80（万元），所以按照购买日可辨认净资产公允价值为基础计算的净利润应该是在账面净利润的基础上减去20万元。 20、 D
该抵消分录遵循的原则是：期初子公司的未分配利润＋本期子公司实现的收益（包括母公司的收益和少数股东的收益）＝子公司当年利润分配的金额＋期末的未分配利润，其中母公司投资收益＝子公司当期实现的净利润×母公司的持股比例。
借：投资收益（调整后的净利润×母公司持股比例）
少数股东损益（调整后的净利润×少数股东的持股比例） 未分配利润——年初
贷：未分配利润——本年提取盈余公积 ——本年利润分配 ——年末
子公司中投资收益的抵消，核心就是子公司在实现利润时，在个别报表上确认了利润分配，也相应的计提了盈余公积，应付股利，并形成未分配利润年末，由于母子公司按权益法进行核算，所以在母公司的账上也会确认对子公司的投资收益，并这部分投资收益与自己公司利润合并，一起再进行提取盈余公积、应付股利，同时形成未分配利润。但是从集团的角度来看，对同一笔投资收益，母子公司都进行了处理，那就相当于重复一次，母公司认为子公司的那次处理在集团角度是多余的，所以在编合并报表时要予抵消。 二、多项选择题 1、 AD
合并报表中，应将母子公司之间的交易产生的无形资产中包含的未实现内部交易损益抵消，同时将无形资产因未实现内部交易损益少摊销的金额重新确认。 2015年合并报表中抵消分录为： 借：无形资产 600 贷：营业外支出 600 借：管理费用 30
贷：累计摊销 （600/5/12×3）30 借：所得税费用 142.5
贷：递延所得税负债 [（600－30）×25%] 142.5
所以，2015年甲公司合并报表中应调整增加无形资产的金额＝600－30＝570（万元） 2015年甲公司合并报表中应确认的递延所得税负债＝142.5（万元） 2016年合并报表中抵消分录为： 借：无形资产 600
贷：未分配利润——年初 600 借：未分配利润——年初 30
贷：累计摊销 （600/5/4）30 借：未分配利润——年初 142.5
贷：递延所得税负债 [（600－30）×25%] 142.5 借：管理费用 120
贷：累计摊销 （600/5）120 借：递延所得税负债 30
贷：所得税费用（120×25%） 30
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专题4：合并财务报表 王金中
所以，2016年甲公司合并报表中应确认管理费用＝120（万元）
2016年甲公司合并报表中抵消分录对损益的影响＝－120＋30＝－90（万元） 2、 ABC
本题考查知识点：合并范围的确定。
选项A，甲公司拥有乙公司60%的表决权股权，超过了50%，能够实现控制，因此乙公司应纳入甲公司的合并范围；选项B。甲公司控制乙公司，乙公司拥有丙公司52%的股权，甲公司间接持有丙公司52%的股权，能够达到控制，丙公司应纳入合并范围；选项C，乙公司拥有丁公司31%的股权，甲公司直接拥有丁公司22%的股权，因此甲公司共持有丁公司（31%+22%）53%的股权，能够达到控制，需要纳入甲公司的合并范围；选项D，甲公司与戊公司之间不存在直接或间接的投资关系，因此戊公司不能纳入甲公司的合并范围。 3、 BC
本题考查知识点：内部存货交易的调整抵消处理。
乙公司出售了50%，乙公司剩余部分的账面价值为250万元，计税基础为250万元，而合并报表的角度计税基础为250万元，账面价值为150万元，所以产生可抵扣暂时性差异100，应该确认递延所得税资产25万元。本题的相关分录为： 借：营业收入 500
贷：营业成本 400 存货 100 借：递延所得税资产25 贷：所得税费用 25 4、 AD
本题考查知识点：内部债权债务的抵消处理。
在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵消时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。 即此种情况下：
借：应付债券（个别报表的摊余成本） 投资收益（借方差额）
贷：持有至到期投资（个别报表的摊余成本） 财务费用（贷方差额）
甲公司2012年确认应付债券的财务费用＝2 100×7.2%＝151.2（万元），乙公司2012年持有至到期投资确认的投资收益＝2 110×7.2%＝151.92（万元），应该按照金额小的来抵消。 5、 BCD
选项B，2009年年末应收账款和应付账款期末余额的抵销； 借：应付账款 450 贷：应收账款 450
选项C，针对2009年度本期多冲销的坏账准备的抵销。2009年抵消或调整坏账的时候，抵消或调整的是坏账的本期发生额。2008年末坏账余额是900×2%=18（万元），2009年期末坏账余额是450×2%=9（万元），因此个别报表角度2009年就是转回了9万元的坏账，个别报表中的分录为： 借：坏账准备 9
贷：资产减值损失 9
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专题4：合并财务报表 王金中
所以合并报表的分录是： 借：资产减值损失 9
贷：应收账款——坏账准备 9
选项D，对于2008年末存在的内部应收账款的坏账准备的抵销。
2007年计提的坏账为300×2%=6（万元）；2008年坏账准备的期末余额＝900×2%＝18（万元），因此在2009年应编制的抵消分录为： 借：应收账款——坏账准备 18 贷：未分配利润——年初 18 6、 BD
此类题目可以通过编制抵消分录来判断正误。甲公司20×1年度的合并抵消分录为： 借：未分配利润——年初 12 贷：固定资产——原价 12 借：固定资产——累计折旧 1.5 贷：未分配利润——年初 1.5 借：固定资产——累计折旧 3 贷：管理费用 3
从上述抵消分录可以看出，最终调减未分配利润项目10.5(12－1.5)万元，调减固定资产项目7.5(12－1.5－3)万元。 7、 ACD
本题考查的知识点：母公司在报告期内增减子公司的处理。
在同一控制下的企业合并中，应视同合并后形成的报告主体自合并日前就已经存在。合并利润表应合并被合并方从合并当期期初开始实现的净利润；合并现金流量表应当合并被合并方从合并当期期初开始形成的现金流量。报告期内增加的子公司应当调整合并资产负债表的期初数。 8、 BCD
选项A，因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司自取得控制权日起至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。 9、 ABCD
从合并报表的概念来说，在投资方以对外出让的资产为代价、形成对子公司的控制性股权而形成集团的条件下， 合并报表是以整个企业集团为单位，以组成企业集团的母公司和子公司的个别财务报表为基础，在抵销了个别财务报表有关集团内的重复项目的数额后编制的、体现企业集团整体财务状况的报表。 10、 ABC
选项D，这种情况下产生的借方差额计入合并利润表中的投资收益项目，贷方差额计入合并利润表中的财务费用项目。可以结合下面的例题理解：
A与C是母子公司关系，2010年1月1日，A公司经批准按面值发行5年期一次还本、分期付息的公司债券1 000万元，债券利息在次年1月3日支付，年票面利率为6％。2010年1月10日C公司从证券市场购入A公司发行的全部债券，购入后作为持有至到期投资核算。假定C公司购买债券时的年市场利率为5％，C公司实际支付价格为1 043.27万元。
从A公司个别报表角度考虑，应确认应付债券为1 000万元，5年累计应确认的利息费用为1 000×6%×5＝300（万元）；但是从C公司角度考虑，该持有至到期投资金额为1 043.27万元，确认的投
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专题4：合并财务报表 王金中
资收益总额＝1 000×6%×5－43.27＝256.73（万元），此时说明总的利息费用大于总的利息收益金额，每年C公司确认的利息收益会小于A公司确认的利息费用，因此如果出现借方差额需要冲减投资收益，同样的，如果是出现贷方差额是计入财务费用的。 11、 ABCD
选项A，企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理：
①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。
②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。
在合并报表中做调整分录： 借：长期股权投资 贷：营业外收入 选项B，相关分录为： 借：长期股权投资 贷：投资收益 选项C，调整分录为： 借：投资收益
贷：长期股权投资 选项D，调整分录为： 借：长期股权投资 贷：其他综合收益 12、 ABCD
按照权益法调整长期股权投资的分录包括： 对以前年度相关项目的调整分录： 借：长期股权投资 贷：其他综合收益
未分配利润——年初 对当年相关事项的调整分录：
将实现的子公司的净利润按照权益法确认投资收益 借：长期股权投资
贷：投资收益（或相反分录） 被投资方实现的其他综合收益金额 借：长期股权投资
贷：其他综合收益（或相反分录）
被投资方实现的除净损益、其他综合收益以外的其他权益变动 借：长期股权投资 贷：资本公积 13、 AB
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，所以选项A、B符合题意。 三、计算分析题 1、
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