会计准则和会计制度建设中的若干问题(4)

　　在这里，实际上我们还忽视了一个问题，那就是利润表与现金流量表的关系，这两张报表加上资产负债表，是相互勾稽、相互补充的，资产负债表是反映企业的偿债能力的，利润表应当是按权责发生制反映企业盈利能力的，现金流量表则是按收付实现制反映企业盈利能力的，现在的问题是利润表在许多会计事项处理上背离了权责发生制原则，却向收付实现制靠拢（如所得税退税的处理、补贴收入的处理等），甚至还超越了这个底线（如将收益记入资本公积），结果必然是利润表严重失真，作用也被削弱。

　　（二）经营性收益与资本性收益的关系

　　在会计上有一项确定损益的重要准则是划分收益性支出和资本性支出的准则，再考虑配比准则的要求，实际上隐含的另一项要求是划分经营性收益和资本性收益的原则，即在会计制度中必须分清经营性业务和资本性业务（筹资性业务），前者发生的收益（收入）应记入损益，后者发生的收益应记入资本公积，如在筹资过程中发生的股票溢价收入等记入资本公积就是如此，因此，将以前上市公司发行新股时的新股申购利息收入由原来的5年内分摊记入营业外收入变为记入资本公积，就是必要的，也是正确的，但若反过来将经营性业务的收益记入资本性收益即资本公积，则明显是矫枉过正，如债务重组收益的规定就存在这个问题。

　　按照现行制度的规定，债务重组收益记入资本公积，而重组损失记入营业外支出，这项规定混淆了资本性收益与经营性收益（包括主营业务和非主营业务）的界限，资本性收益应记入资本公积，但经营性收益应体现在当期利润中，债务重组也是一种经营活动（尽管是非主营业务），债务重组收益是债权人对债务人的让步，而这种让步是债务人已经确认为资产购置性质的支出的减少，这种支出无论是资本性支出还是收益性支出，肯定已进损益和将要进损益，现在减少了，理应“原路返回”才对。同理，付不出去的应付款记入资本公积也不是不妥的，应付款原已构成企业的成本费用，付不出去应冲减费用或记入营业外收入。类似的规定还有：自2001年12月21日起，上市公司非公允关联交易取得的收益也不能记入利润而改为记入资本公积等。这些规定，不符合会计要素的定义（属于收入要素的现金流应记入收入，属于权益要素的现金流才能记入所有者权益——资本公积），并且从性质上混淆了经营性业务和资本性业务的界限，顾名思义，资本公积作为资本项目的公共积累，应当是来自于资本形成过程中的溢价部分，而来自于经营业务（包括主营业务和其他业务）的收益，只能进损益。不仅如此，这样的规定与国际惯例不一致，也容易造成投资者的误解，以深圳上市公司ST东北电为例，2002年的净利润为6900.24万元（人民币），在香港联交所公布的净利润则高达20544.3万元，后者是前者的近3倍，其差异就在于债务重组收益的处理，按照香港会计准则，债务重组的收益扣除相关的税费后，记入当期净利润。像这些规定，显然是不合理的，不知为何不与国际惯例接轨。

　　在现行制度中，将收益记入资本公积的项目有越来越多的趋势，这些规定的出发点也许是好的，但危害也不可低估，不仅损害了会计的真实性，也损害了证券市场广大中小投资者的利益。我国上市公司的股份分为非流通股和流通股，非流通股的股价主要取决于每股净资产，将收益项目记入资本公积对其没有实质性影响（间接影响还是有的），流通股的股价则主要取决于每股收益，将收益记入资本公积，直接影响到二级市场的股价定位，还影响上市公司的股利分配。中国经济连续多年高速增长，但广大证券市场的投资者却并未从中受益，二级市场的股价也节节走低，将许多本属于中小投资者的利润却转为资本公积，无疑也是造成这种现状的原因之一，诚然上市公司中有些害群之马，为了种种目的而虚增收益，但这也不是将收益记入资本公积的理由，倒脏水可不能倒了孩子，为了挤“泡沫”又怎能挤利润呢？