月 31 日的资产负债表，2013年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
编制和公允列报财务报表是甲公司管理层的责任。这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。 二、注册会计师的责任
我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。 三、导致保留意见的事项
甲公司有一笔赊销业务在2013年12月已符合销售收入确认条件，但未对其进行确认，而是计入到2014年1月份的相关账簿中，这不符合企业会计准则，导致甲公司2013年财务报表虚减应收账款585万元，虚增存货420万元，虚减营业收入500万元，虚减营业成本420万元。 四、保留意见
我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，甲公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了甲公司2013年12月31日的财务状况以及2013年度的经营成果和现金流量。 五、强调事项
我们提醒财务报表使用人关注，如财务报表附注×所述，甲公司2013年度的净利润为－800万元，在2013年12月31日，流动负债高于资产总额1100万元。甲公司已在财务报表附注×中充分披露了拟采取的改善措施。甲公司的持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资本、清偿债务。本段内容不影响已发表的审计意见。
ABC会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：A（签名并盖章） 中国注册会计师：B（签名并盖章） 中国北京市 二〇一四年二月二十八日
29.A注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表。甲公司每月末向客户寄送对账单，要求客户寄回对账单副本，并注明是否一致，若客户回函表明不一致，则追踪调查差异产生的原因。A注册会计师决定运用统计抽样方法测试该项控制在全年的运行有效性。相关事项如下：
（1）A注册会计师计算了各应收账款明细账户2013年12月31日余额的标准差，作为确定样本规模的一个因素。
（2）对X客户，甲公司本年遗漏寄发对账单。针对X客户的应收账款余额，注册会计师发函询证，回函无差异。A注册会计师不将遗漏寄发对账单视为控制偏差。
（3）确定样本规模后，A注册会计师采用随机数表法选取样本。选取的一个应收账款余额较小，A注册会计师选取了一个余额较大的应收账款账户予以代替。
（4）对Y客户，甲公司于2014年1月4日寄发对账单，于2014年1月10日收到对账回单，其中有一笔甲公司2013年12月30日发货的销售，因Y客户尚未收到货物，Y客户不认可甲公司此笔应收账款。销售合同显示，以客户验收商品入库为风险和报酬转移的时点。甲公司因此冲减了该笔应收账款，将发出的商品作为存货体现在财务报表中。A注册会计师将此事项评价为一项控制偏差。
（5）在对选取的项目进行检查后，A注册会计师将样本中发现的偏差数量除以样本规模得出的数值作为该项控制运行总体偏差率的最佳估计。
（6）A注册会计师确定的可容忍偏差率为7%。假定A注册会计师确定的可信赖过度风险为10%，样本规模为45。测试样本后，发现1例偏差。当信赖过度风险为“10%”、样本中发现的偏差数为“1”时，控制测试的风险系数为“3.9”。A注册会计师估计的总体偏差率为2.22%，远低于可容忍偏差率，因此决定接受总体。
要求：针对上述事项（1）至（6），假设各个事项不互相关联，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。
『正确答案』
第（1）项不恰当。在确定控制测试样本规模时，不需要计算受影响账户余额的标准差。
第（2）项不恰当。细节测试未发现错报，并不表明控制运行有效。因被审计单位遗漏寄发对账单，应作为一些控制偏差。
第（3）项不恰当。不应随意更换样本项目，否则会破坏样本的随机性，不符合统
计抽样的原理。
第（4）项不恰当。甲公司的控制起到了应有的作用，防止了错报，表明控制运行有效。
第（5）项恰当。
第（6）项不恰当。运用统计抽样，应考虑抽样风险。总体偏差率上限＝3.9÷45＝8.67%，高于可容忍偏差率，A注册会计师不应接受总体。
30.W会计师事务所师是国内一家大型会计师事务所，下列内容摘录自其质量控制制度： （1）对事务所分派的每项审计业务，由项目合伙人和主要负责外勤现场审计的项目经理共同对其总体质量负责。
（2）如项目组内部就重大问题存在意见分歧，应向会计师事务所技术部门进行咨询。如在审计报告日前分歧仍未解决，由项目质量控制复核人确定最终解决方案。
（3）涉及咨询时，项目合伙人应当：对项目组就疑难问题或争议事项进行适当咨询承担责任；确信项目组成员在审计过程中已就相关事项进行了适当咨询，咨询可能在项目组内部进行，或者在项目组与会计师事务所内部或外部的其他适当人员之间进行。
（4）针对已经复核的审计业务，项目质量控制复核人员仅就下列事项形成审计工作底稿：
会计师事务所项目质量控制复核政策要求的程序已得到实施；项目质量控制复核在审计报告日或审计报告日之前已完成。
（5）为监控质量控制制度的有效性，对质量控制制度进行周期性检查，每两年进行一次检查。考虑到注册会计师协会和证监会对上市公司项目会进行抽检，其权威性独立性更强，因此被抽检的项目不被纳入检查的范围。
（6）项目组应当自鉴证业务报告日起六十日内将业务工作底稿归档。归档后，项目组
需要删除或增加业务工作底稿，须经主任会计师批准。
要求：针对上述第（1）至（6）项，逐项指出ABC会计师事务所业务质量控制制度是否符合质量控制准则和审计准则的规定，并简要说明理由。
『正确答案』
第（1）项不符合规定。应由项目合伙人对会计师事务所分派的每项审计业务总体质量负责。
第（2）项不符合规定。项目质量控制复核人不能代替项目组进行决策，否则影响客观性。
第（3）项不符合规定。项目合伙人还应当：确信这些咨询的性质、范围以及形成的结论已由被咨询者认可；确定这些咨询形成的结论已得到执行。
第（4）项不符合规定。项目质量控制复核人员还应就下列事项形成工作底稿：项目质量控制复核人员没有注意到任何尚未解决的事项，使其认为项目组作出的重大判断和得出的结论不适当。
第（5）项不符合规定。在确定监控检查范围时，会计师事务所可以考虑外部独立检查的范围或结论，但这些检查并不能替代自身的内部监控。
第（6）项不符合规定。归档后，可以增加和修改、但不能删除或废弃审计工作底稿。
31.甲公司是上市公司，系ABC会计师事务所的常年审计客户。XYZ咨询公司与ABC会计师事务所以合作为目的，共享所有权。在对甲公司2013年度财务报表进行审计的过程中存在下列事项：
（1）2013年，甲公司委托XYZ咨询公司为其设计内部控制，该业务自2013年4月7日开始，于2013年12月10日完成。
（2）A注册会计师作为项目合伙人审计了甲公司2008年至2011年财务报表，因健康原因未参与甲公司2012年财务报表审计业务，ABC会计师事务所委派A注册会计师担任甲公司2013年度财务报表审计的项目合伙人。
（3）项目组成员C已经连续多年参与甲公司财务报表审计，三年前，项目组成员C审计过程中认识了甲公司应收账款会计D，二人成为恋人，D工作成绩出色，目前已被晋升为甲公司财务经理。C和D准备于2014年国庆期间结婚。
（4）项目组于元旦假期结束即入驻甲公司进行外勤审计，此时甲公司尚未结账，因计算当期所得税和递延所得税是较为复杂的会计问题，甲公司会计人员不能胜任，邀请项目组成员E帮忙完成，出于提高审计效率的考虑，E为甲公司计算当期所得税和递延所得税，并编制了相关分录。
（5）项目组成员F之前在甲公司担任HR，负责应届毕业生的招聘工作，于2012年9月份从甲公司离职，加入ABC会计师事务所。
（6）考虑到项目组工作辛苦，甲公司赠予项目组成员每人一份价值6000元的营养品。项目组成员欣然接受。
要求：针对上述第（1）至（6）项，逐项指出是否违反中国注册会计师职业道德守则，并简要说明理由。
『正确答案』
第（1）项违反。XYZ咨询公司是ABC会计师事务所的网络事务所，为甲公司提供 内部控制咨询将因自我评价对独立性产生不利影响。
第（2）项不违反。A注册会计师连续4年为甲公司提供财务报表审计服务，之后中断一年，然后继续为甲公司提供财务报表审计服务，并不违反职业道德守则的规定。
第（3）项违反。项目组成员C与甲公司财务经理D存在密切关系，将对独立性产生不利影响。
第（4）项违反。项目组成员E基于编制会计分录的目的，为审计客户甲公司计算当期所得税或递延所得税，将因自我评价产生不利影响。
第（5）项不违反。项目组成员F之前在甲公司的职位不会对财务报表产生重大影响，不影响独立性。
第（6）项违反。审计项目组成员接受审计客户甲公司的礼品，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施将其降低至可接受的水平。审计项目组成员不得接受礼品。
32.A注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表，在审计工作底稿中记录了其制定的审计计划，部分内容摘录如下：
（1）对余额超过重要性水平的银行存款账户全部进行函证。
（2）应付账款低估的风险较高，因此对大额应付账款执行函证程序。
（3）对存货盘点结果进行测试，既要从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物以验证盘点记录的准确性，又要从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以验证盘点记录的完整性。
（4）对于已经全额计提坏账准备的大额应收账款不再执行函证程序。
（5）执行会计分录测试以应对舞弊风险：a.向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动；b.测试报告期末做出的会计分录和其他调整。
（6）针对关联方关系及其交易，要求管理层提供以下书面声明：a.已向注册会计师披露了全部已知的关联方名称；b.已按照企业会计准则的规定，对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露。
要求：针对上述事项（1）至（6），判断是否恰当，如果不恰当，简要说明理由。
『正确答案』
（1）不恰当。注册会计师应对所有银行存款账户（包括零余额账户和本期注销的账户）实施函证，除非这些账户对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。 （2）不恰当。函证程序针对的主要是存在认定，对于应对应付账款低估风险效果不佳。
（3）恰当。
（4）不恰当，函证针对存在认定，全额计提坏账准备与计价和分摊认定相关，不能因已经全额计提坏账准备就不再执行函证程序。
（5）不恰当。注册会计师还应当考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。
（6）恰当。
33.W注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表，审计中发现如下事项：
（1）将原先按20年计提折旧的管理用房产调整为按50年计提折旧，因此少计提折旧600万元；
（2）甲公司以客户签收货物作为销售收入确认的时点，但在12月26日确认的一笔大额收入却无客户签收单，仅有发货单，该笔业务确认收入2000万元，结转成本1600万元； （3）2013年度最大的销售客户为乙公司，销售额高达8000万元，销售毛利高达2000万元，虽然乙公司不在甲公司的关联方清单中，但通过询问基层员工，了解到乙公司的董事长与甲公司的总经理是同学关系，而且关系亲密。另外，乙公司的经营范围与甲公司不存在
重叠，且甲公司货物不是其生产经营的必需品。甲公司提供的利润表显示其2013年度实现净利1500万元。W注册会计师判断甲公司管理层凌驾于管理层之上的风险非常高。
要求：（1）管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段多种多样，试归纳资料中可能涉及的舞弊手段。
（2）管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险，为应对该风险，W注册会计师拟设计和实施审计程序，用以复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。在复核会计估计是否存在偏向时，注册会计师应当执行的程序是什么？
『正确答案』
（1）可能涉及的舞弊手段为：不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断；提前确认交易；构造虚假的交易以歪曲经营成果。
（2）在复核会计估计是否存在偏向时，注册会计师应当：评价管理层在做出会计
估计时所作的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向（即使判断和决策单独看起来是合理的），从而表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险。如果存在偏向，注册会计师应当从总体上重新评价会计估计；追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。
34.甲公司是造纸企业，A会计师事务所首次接受委托审计甲公司2013年度财务报表。甲公司2012年度财务报表由B会计师事务所审计，A会计师事务所在接受委托前，经甲公司管理层同意与B会计师事务所进行了沟通。甲公司固定资产余额占资产总额的比例较大。针对固定资产期初余额，注册会计师实施了下列审计程序：（1）确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述；（2）确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用。 在审计过程中，注册会计师从甲公司环保部门获得了一份文件，文件显示环保部门测量的废水总排放口的五日生化需氧量、化学需氧量、氨氮、可吸附有机卤素的数值分别为45、170、18、22，经过查询相关环保法律法规，法律法规针对上述四项指标设定的最高限分别为30、100、10、15。
要求：（1）简述A会计师事务所与B会计师事务所沟通的核心内容。
（2）针对固定资产期初余额，除了注册会计师已实施的审计程序，简述注册会计师通常还需要实施的审计程序。
（3）简要回答注册会计师获得甲公司环保部门文件后应当实施的审计程序。
『正确答案』
（1）沟通的核心内容有：B会计师事务所是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题；B会计师事务所与甲公司管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；B会计师事务所向甲公司治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷；B会计师事务所认为导致甲公司变更会计师事务所的原因。
（2）注册会计师通常还需要实施下列一项或多项审计程序：查阅B会计师事务所 的审计工作底稿， 并考虑前任注册会计师的独立性和胜任能力，在沟通过程中遵守职业
道德守则和审计准则的规定；评价本期实施的审计程序是否提供了固定资产期初余额的审计证据；通过检查形成期初余额的会计记录和其他信息获取审计证据。
（3）注册会计师应当：①了解甲公司违反环保法规的性质及其发生的环境；②获取进一步信息，以评价对财务报表可能产生的影响。包括：a.违反环保法规行为对财务报表产生的潜在财务后果，如受到罚款、处分、赔偿、封存财产、强制停业和诉讼等；b.潜在财务后果是否需要列报；c.潜在财务后果是否非常严重，以致对财务报表的公允