专题3 企业合并练习题 王金中
无形资产 （6000/10/2）300 营业外支出 1000
③借：递延所得税负债 [（1 2070＋750＋300）×25%]3280 贷：所得税费用 3 030
递延所得税资产（1 000×25%） 250
④调整后的净利润＝（12 500－12 070－1 050＋1 000＋3 030）＝3 410（万元） 借：长期股权投资 2 728
贷：投资收益（3 410×80%） 2 728 借：长期股权投资 1 200
贷：其他综合收益 （1 500×80%） 1 200 ⑤借：股本 15 000
资本公积 （9 000＋24 052.5）33 052.5 其他综合收益 1 500
盈余公积 （3 000＋1 250）4 250
未分配利润 （6 030＋3 410－1 250）8 190 商誉 （56 428－61 992.5×80%）6 834 贷：长期股权投资 （52 500＋3 928） 56 428
少数股东权益 （61 992.5×20％） 12 398.5 ⑥借：投资收益 （3 410×80%）2 728 少数股东损益（3 410×20%） 682 未分配利润—年初 6 030 贷：提取盈余公积 1 250 未分配利润—年末 8 190
（1）对抵消子公司投资收益的理解：假设子公司为全资子公司的情况下，母公司对子公司按照权益法调整确认的投资收益其实就是子公司当年实现的净利润，假定子公司期初未分配利润为零，子公司本期净利润就是子公司本期可供分配的利润，是本期子公司利润分配的来源，包括提取盈余公积和对所有者（或股本的分配）。 从子公司个别所有者权益变动表来看，其期初未分配利润加上本期净利润就是其本期利润分配的来源，而本期利润分配和期末未分配利润就是利润分配的结果，所以母公司本期对子公司长期股权投资权益法调整的投资收益和子公司期初未分配利润正好与子公司本年利润分配项目相抵消。同理，如果不是全资子公司，则投资收益与少数股东损益加上子公司年初未分配利润就为子公司本期利润分配项目。
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该抵消分录遵循的原则是：期初子公司的未分配利润+本期子公司实现的收益（包括母公司的收益和少数股东的收益）＝子公司当年利润分配的金额+期末的未分配利润，其中母公司投资收益＝子公司当期实现的净利润×母公司的持股比例。
（2）这里胜诉与败诉合并报表的调整处理一致，如是胜诉，个别报表无需处理，合并报表只需转回原确认的预计负债即可，同时冲减营业外支出。这里无需调整资本公积，原因是通过营业外支出对子公司净利润调整，影响子公司所有者权益，与前期调减的资本公积合计，对子公司所有者权益的影响为0。
因为如果未来胜诉，那么也就是说购买日确认的预计负债是多余的，需要冲回，分录即为： 借：预计负债 贷：营业外支出
如果未来败诉，那么个别报表中会确认一个营业外支出和预计负债（实际上是其他应付款），也就是说合并报表中购买日确认的预计负债也是多余的，所以需要冲回，即： 借：预计负债 贷：营业外支出
（3）盈余公积都是按照调整以前的利润来计算的。因为计提盈余公积是经董事会批准的金额，是不能进行修改的。盈余公积是子公司根据自己实现的净利润的金额计提的，是真正发生的经济业务，提取的金额是确定的，而对子公司净利润的调整是从母公司的角度对子公司净利润进行调整，并不会影响真正的计提的盈余公积的数额，所以计算未分配利润年末余额的时候，要用调整后的净利润。 <7>
61 992.5＋30 000－15 000/10×75%－6 000/10×75%＋2 500＝61 992.5＋28 425＋2 500＝92 917.5（万元） 3、 <1>
A公司取得对B企业投资的账务处理
借：长期股权投资 32 400（1 620×20） 贷：股本 1 620 资本公积—股本溢价 30 780 <2>
A公司编制合并报表
（1）B企业取得对A公司投资
合并使B企业90%股东持有A公司股权比例＝ 1 620 /（1 500＋1 620）×100%＝51.92%，假设由B企业90%股东支付合并对价（以发行股票方式），且发行股票后原90%股东占合并后主体的
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持股比例是51.92%，则B企业应发行的普通股股数＝810/51.92%－810＝750（万股），B企业合并成本＝750×40＝30 000（万元）。因此，在合并工作底稿中编制假设B企业取得对A公司投资的分录：
借：长期股权投资 30 000（750×40） 贷：股本 750 资本公积—股本溢价 29 250 （2）抵消A公司对B企业的投资 借：股本 1 620 资本公积（股本溢价） 30 780
贷：长期股权投资 32 400（1 620×20） （3）对A公司报表进行调整 借：非流动资产 4 500 贷：资本公积 4 500
调整之后，A公司净资产公允价值＝22 500＋4 500＝27 000（万元）。其中，股本1 500万元，资本公积4 500（4 500＋0）万元，盈余公积6 000万元，未分配利润15 000万元。 （4）抵消母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益 借：股本 1 500 资本公积 4 500 盈余公积 6 000 未分配利润 15 000 商誉 3 000（差额） 贷：长期股权投资 30 000 （5）确认少数股东权益
除了以上4笔分录之外，还应编制确认少数股东权益的分录：冲减B企业所有者权益项目，同时确认少数股东权益。
借：股本 90（B企业合并前900×10%） 资本公积 0（B企业合并前0×10%） 盈余公积 1 710（B企业合并前17 100×10%） 未分配利润 4 200（B企业合并前42 000×10%） 贷：少数股东权益 6 000（B企业合并前60 000×10%） <3>
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每股收益的计算
（1）2013年1月1日~9月30日的股数：应是假定A公司支付合并对价发行的股票数1 620万股。 （2） 2013年9月30日~12月31日的股数：A公司实际发行在外的股数3 120（1 500＋1 620）万股。
2013年基本每股收益＝2013年净利润3 192/（1 620×9/12＋3 120×3/12）＝1.6（元/股） 提供比较报表时，计算上年每股收益的股数应是1 620万股。2012年基本每股收益＝2012年净利润1 620/1 620＝1（元/股）.
反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。在本题中即为：A公司支付合并对价为发行股票1 620（810×2）万股。
上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。
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