房地产开发企业税收疑难问题(2011-05-11 09:18:23)
1、“拆一还一”如何确认收入及成本
【问题】
某房地产开发企业，对于“拆一还一”存在以下情形：
1、合同规定了“拆一还一”面积，不补差价。在计算企业所得税时应如何确认销售成本及收入？ 2、合同规定了“拆一还一”面积，对于超过“拆一还一”面积部分按800元补差价。此时，房地产公司应如何确认销售成本及收入（假设同类型房屋卖价为2000元）？ 【解答】
《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为： （一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定； （二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；
（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。
第三十一条规定，企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本： （一）企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理： 1.换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
2.换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
根据上述规定，对“拆一还一”的业务行为，对归还的等面积房屋属于换取其他单位或个人的土地（非货币性资产）应视同销售。应按等面积的市场价确定销售收入，并确认相应的开发成本。 举例如下：
1、假定房屋单位卖价为2000元／平米，房屋单位成本为1000元／平米，“拆一还一”面积为10平米，不补差价。
确认销售收入：2000×10=20000（元）； 并确认开发成本中的拆迁补偿费：20000元；
确认销售成本：1000×10=10000（元）。
2、房屋单位卖价为2000元／平米，房屋单位成本为1000元／平米，拆10平米，还15平米，超5平米面积补差价4000元（5×800）。 超面积偿还部分，按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格（2000元）确定 确认销售收入：2000×（10+5）=30000（元）； 并确认开发成本中的拆迁补偿费：20000元；
确认销售成本：1000×10+1000×5=15000（元）。
如果企业用外购的房产，归还给拆迁户，则不存在开发产品的视同销售问题。 比如，外购房的每平米为2000元，还拆迁户10平米，则： 借：开发成本——拆迁补偿费20000 贷：银行存款等 20000
2、房地产企业预交税金会计处理
预交税金的会计处理
新《企业会计准则》以及相关规定未对房地产企业转让销售不动产预收款计征企业所得税和营业税及其附加的会计处理进行明确，故实务中存在不同处理方式。 （一）预交所得税的会计处理
在实务处理中'预收房款预交所得税的会计处理一般有两种情况：
（1）房地产开发企业所得税一般核算方法按预收账款当期的发生额扣除期间费用及税金计算缴纳所得税。会计分录如下：
借：应交税费——应交所得税 贷：银行存款
房地产开发产品完工后，企业应及时计算已实现的收入同时按规定结转成本，经过纳税调整计算出的所得税反映在利润表中： 借：所得税费用
贷：应交税费——应交所得税
计算出预缴所得税与应交所得税差额部分缴纳所得税时： 借：所得税费用
贷：应交税费——应交所得税
借：应交税费——应交所得税 贷：银行存款
对未达到收入确认条件的预收账款对应的所得税反映在应交税费栏，用负数表示。 （2）所得税会计的处理方式
若房地产企业在核算所得税按照可抵扣暂时性差异来确认对未来期间应纳所得税金额的影响，对预缴的所得税应确认为递延所得税资产，缴纳时同（1）一样，年终对未达到收入确认条件的预收账款对应的已上缴的所得税从“应交税费——应交所得税”科目转入“递延所得税资产——预售房预缴所得税”科目，会计分录如下；
借：递延所得税资产——预售房预缴所得税 贷：应交税费——应交所得税 （二）预交营业税及其附加的会计处理
预交营业税及其附加的会计处理一般较为简单，预交营业税金及附加税款时： 借：应交税费——应交营业税 ——应交城市维护建设税 ——应交教育费附加 贷：银行存款
年度终了，对达到收入确认条件的“预收账款”转人当年销售收入，按发生额计提“营业税金及附加”会计分录：
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税 ——应交城市维护建设税 ——应交教育费附加
并将已缴纳的税金转入本年利润，反映在利润表的营业税金及附加栏同时对未达到收入确认条件的预收账款，反映在资产负债表“预收账款”的期末余额里，预交的税金由于税法上可以作为费用成本列支，这样会计和税务就存在差异。有的企业就确认递延所得税负债，而有的不作处理，反映在应交税费栏，即为负数表示。
对财务数据或指标的影响分析
房地产企业预售收入产生的递延所得税资产及预交税金产生的递延所得税负债对报表会产生很大影响：
案例一，利润总额为正时确认递延所得税资产的影响
一家房地产企业A，2008年发生预售房款收入100万元，当地税务机关规定的预征毛利率为15%，本期达到收入确认条件的预收款有30万元，相应成本8万元，期间费用及其他相关费用2万元，则年末
预收账款的账面价值为70万元，计税基础为70×（1－15%）＝59.5（万元），产生可抵扣暂时性差异10．5万元，相应确认递延所得税资产10．5×25%＝2．625（万元）。 相关会计分析及处理为：
利润表上企业所得税费用（30－8－2）×25%＝5（万元）（假设除预收款外，无其他纳税调整事项）；未确认收入的预售房款预缴企业所得税70×15%×25%＝2.625（万元）；年末汇算清缴，按照当期预售房款收入预缴企业所得税（70×15%＋30－8＝2）×25%＝7.625（万元）： 借：所得税费用——当期所得税费用 5 应交税费——企业所得税 2.625 贷：银行存款 7.625
年末，确认递延所得税资产 2.625万元： 借：递延所得税资产 2.625 贷：应交税费-企业所得税 2.625
（冲未确认收入的预售房款预缴的企业所得税红字）
经分析可见，在利润总额为正的情况下，确认递延所得税资产后，影响当期财务报表中资产，负债总额，导致资产负债率变大，但不影响利润总额、净利润、每股收益等财务指标。 案例二，在利润总额为负时确认递延所得税资产的影响
一家房地产企业B，2008年发生预售房款收入100万元，当地税务机关规定的预征毛利率为15%，本期无达到收入确认条件的预收款，期间费用及其他相关费用2万元，则年末预收账款的账面价值为100万元，计税基础为100×（1－15%）＝85（万元），产生可抵扣暂时性差异15万元，相应确认递延所得税资产15×25%＝3.75（万元）。 相关会计分析及处理为：
年末，按照当期预售房款收入预缴企业所得税（100×15%－2）×25%＝3．25（万元）：． 借：应交税费——企业所得税 3.25 贷：银行存款 3.25
年末，确认递延所得税资产3.75万元： 借：递延所得税资产 3.75 贷：应交税费——企业所税 3.25
（冲未确认收入的预售房款预缴的企业所得税红字） 所得税费用 0.5
经分析可见，在利润总额为负的情况下，确认递延所得税资产后，导致当期财务报表中资产、负债总额变大，资产负债率变大，利润总额、净利润、每股收益等财务指标变大。
案例三，预交营业税及附加是否确认递延所得税负债的影响
接案例一，假设当期预缴营业税5万元，教育费附加0.15万元，地方教育附加0.1万元，预缴税金100×5%（1＋3%＋2%）＝5.25（万元）： 借：应交税费——应交营业税 5 ——应交教育费附加 0.15 ——应交地方教育附加 0.1 贷：银行存款 5.25
本期确认收入30万元，相应计提税金及附加1.575万元： 借：营业税金及附加 1.575 贷：应交税费——应交营业税 1.5 ——应交教育费附加 0.045 ——应交地方教育费 0.03
预缴的相关税金5.25万元，减掉本期确认收入部分相应的税金及附加1．575万元，差额3．675万元按税法规定，可以在本期应纳税所得税额中扣减，但在以后年度预收账款转收入，确认销售收入时计提的相应税金及附加应做纳税调增，进而形成递延所得税负债3.675×0.25＝0.91875（万元），会计处理为：
借：所得税费用 0.91875 贷：递延所得税负债 0.91875
经分析可见，确认递延所得税负债后，导致当期财务报表中负债总额增加，资产负债率变大，净利润、每股收益减少。
3、房地产企业汇算清缴期取得发票能否计入成本
【问题】
房地产企业当年建安工程已经发生（房屋当年已峻工，部分已出售），但当年底前未取得建安发票，次年汇算清缴期内取得发票，是否可计入汇算年度的建安成本？ 【解答】
根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第三十四条企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。
第三十五条 开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。
因此，房地产企业在计算成本核算终止日前取得的发票均可以计入汇算年度计税成本。