4、房地产企业汇缴亏损可申请退还所得税
近日，国家税务总局下发《关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第29号），规定房地产企业注销当年汇算清缴出现亏损可申请多缴的企业所得税退税。就此，本网核心专家进行了详细分析。
一、问题背景：时间性差异至亏损无法弥补
随着，国家税务总局对土地增值税的征管越的趋严趋紧。特别是在全球金融危机、中国房地产市场火爆的近几年，不断出台清算准则、管理规程等新政策，以强化土地增值税的清算管理，并加大土地增值税的稽查力度，因此，房地产企业在清算土地增值税往往补缴大量的土地增值税税款。
土地增值税是以房地产开发项目为清算单位进行清算，理论上在转让的房地产的建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上就可以清算，但实务中土地增值税清算时间发生往往在已竣工验收之后，甚至更滞后。而企业所得税所收入确认时间早于清算土地增值税时间（有时甚至好几个年度），两者的时间性差异导致，在补缴土地增值税年度产生亏损额度，如房地产开发企业没有后续项目而进行注销，就导致亏损无法弥补问题。国家税务总局公告2010年第29号的出台有效解决了上述问题。 二、主要内容
国家税务总局公告2010年第29号规定，房地产开发企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，可以按规定的方法计算出其在注销前项目开发各年度多缴的企业所得税税款，并申请退税。 （一）开发各年度应分摊土地增值税的计算
29号文根据配比原则来计算开发各年度应分摊土地增值税。企业整个项目缴纳的土地增值税总额，按照项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体公式计算：各年度应分摊的土地增值税＝土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额），其中，销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。由于销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅土地增值税免征，因此，对应的销售普通标准住宅的销售收入，不作为分配清算应缴的土地增值税的权数。 （二）开发各年度退税或补税额的计算
29号文采用追溯调整法重新计算开发各年度应纳税所得额，即项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税。也就是项目开发各年度应分摊的土地增值税与对应年度已经税前扣除的土地增值税差额调整当年应纳税所得额。上述调整存在以下三种情况：
1、项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款； 2、当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。?
3、企业对项目进行土地增值税清算的当年，由于按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，导致当年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。?
此外，企业按上述方法计算的累计退税额，不得超过其在项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税。 （三）适用条件的理解
29号文规定，房地产开发企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，可按规定的办法进行退税，即适用的必要条件是注销当年汇算清缴出现亏损。
29号文第三条又规定，企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，但土地增值税清算当年未出现亏损，或尽管土地增值税清算当年出现亏损，但在注销之前年度已按税法规定弥补完毕的，不执行本公告。上述条款规定了两种情况不适用本法：
第一，注销当年汇算清缴出现亏损，但土地增值税清算当年未出现亏损，也就是说注销当年汇算清缴出现亏损，但其亏损与申请注销的纳税人对其开发项目进行清算而补缴缴纳土地增值税没有关系，则不适用本法。
第二，尽管土地增值税清算当年出现亏损，但在注销之前年度已按税法规定弥补完毕的，也就是说由于土地增值税清算当年出现亏损，但该亏损已经被注销之年应纳税所得弥补，也不适用本法。 三、对注销当年汇算清缴出现亏损的理解
根据《中华人民共和国企业所得税法》第五十五条规定：企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。
因此注销当年汇算清缴出现亏损，可能存在两种理解：第一，注销当年年初至实际经营终止之日的企业所得税汇算清缴出现亏损；第二，实际经营终止之日至企业应当在办理注销登记期间，就其清算所得所得汇算清缴。
笔者认为倾向于第一种理解。企业清算期间，正常的产业和项目运营一般都已停止，企业取得的所得已是非正常的生产经营所得，但根据财税[2009]60号明确规定，清算所得在计算应纳税所得时，可以依法弥补以前年度亏损。同时，清算期出现的亏损也不存在以后年度的弥补问题，也不需要确认累计亏损，因此，企业在注销之前的土地增值税清算不会对清算期的亏损产生影响。
5、临时售楼处及其装修费用如何列支
【问题】
房地产开发企业修建的临时的售楼处、样板房及其装修费用，是计入开发成本呢还是计入期间费用？如果计入开发成本在土地增值税清算时是否允许扣除？ 【解答】
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定：开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
因此，房地产开发企业修建的临时售楼设施，在计算土地增值税时，不作为开发间接费用，不可以计入开发成本并在土地增值税清算时扣除。
6、售楼处和样板房是否缴纳房产税
【问题】
房地产开发企业建造的售楼处、样板房费用应做哪个会计科目？是否应当缴纳房产税？
【解答】
房地产开发企业建造售楼处、样板房的费用如何进行核算，需要根据具体情况确定，会有多种可能。比如说，企业是通过其开发的商品房临时性作为售楼处、样板房的，则通过开发成本以及开发产品等科目进行会计核算；如果是在开发的商品房附近重新修建售楼处、样板房的，则通过在建工程、固定资产等科目进行会计核算。
《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）规定，房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税和城镇土地使用税。
根据上述规定，房地产开发企业用于生产经营活动的售楼处和样板房，需要计算缴纳房产税。
7、房地产公司代收费用的营业税计税依据
【问题】
房地产开发公司代有关部门收取的燃气费，代办过户费，住房专项维修基金，有线初装费是否作为营业税的计税依据？ 【解答】
对房地产开发公司代收的此类资金及费用，根据《营业税暂行条例》中关于营业税营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产所取得全部价款和价外费用的规定，均应当全部作为销售不动产的营业额计征营业税。
又根据国税发[2004]69号规定，鉴于住房专项维修基金资金所有权及使用的特殊性，对房地产主管部门或其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住房专项维修基金，不计征营业税
8、经过七通一平出让土地是否按差额交营业税
【问题】
房地产企业取得土地后经过七通一平再出让，营业税是否按差额交税？ 【解答】
根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第二条关于适用税目问题规定：“单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税： （1）转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。
（2）转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税。 在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目。”
第三条关于营业额问题规定：“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。”
因此，房地产开发企业取得土地后经过七通一平后再转让，未进入施工阶段，可以按照“转让土地使用权”的规定即差额纳税。
9、房企以自有房产投资如何缴纳土地增值税
【问题】
某房地产企业以其自有房产（非商品房），作价入股投资一个工业企业，并获得该工业企业的部分股权。该工业企业拟使用此房产做办公楼。以上业务是否符合《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）文件第一条暂免征收土地增值税，还是按照《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）文件第五条的内容缴纳土地增值税？如果缴纳土地增值税，如何确定收入额和扣除额？ 【解答】
关于以房地产进行投资或联营的征免税问题。《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）文件第五条规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。
根据上述规定，房地产开发企业以其建造的商品房进行投资，应缴纳土地增值税；若以其建造非商品房进行投资，暂免缴纳土地增值税。
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条规定，非直接销售和自用房地产的收入确定
（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：
1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定； 2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
（二）房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。
《北京市地方税务局关于印发<房地产开发企业土地增值税清算管理办法>的通知》（京地税地
[2008]92号）第七条规定，房地产开发企业建造的商品房，已自用或出租使用年限在一年以上再出售的，应按照转让旧房及建筑物的政策规定缴纳土地增值税，不再列入土地增值税清算的范围。 《土地增值税暂行条例实施细则》规定：
（四）旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。
（五）与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。
根据上述规定，房地产开发企业建造的商品房，已自用使用年限在一年以上对外投资，应视同销售房地产，按照转让旧房缴纳土地增值税。应参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定收入，扣
除经当地税务机关确认房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的评估价格和转让房地产有关的税金。
10、房产企业扣留的质保金可否税前扣除
【问题】
在房地产开发项目进行土地增值税清算时，房地产开发企业扣留的建筑施工企业质量保证金是否允许扣除？ 【解答】
根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第二条规定，房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除。未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。
11、销售商品房预收定金如何缴营业税
【问题】
某房地产公司甲楼盘尚有50套商品房未售出，2010年预收甲楼盘未售房定金100万元（房款总价500万元），但未签订正式房产销售合同，只签订意向协议，房地产公司是按收取定金计缴营业税，还是正式签订销售合同并收取全款时计缴？ 【解答】
《营业税暂行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天，国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。
《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
根据上述规定，对营业税纳税义务发生时间进行判断。我们认为，即便楼盘未签订正式房产销售合同，只要收到预收款，就具备了纳税义务，应当缴纳营业税。
另外，根据《国家税务总局关于印发<营业税问题解答（之一）的通知>》（国税函发[1995]156号）第十八规定，问：对于转让土地使用权或销售不动产的预收定金，应如何确定其纳税义务发生时间？答：《营业税暂行条例实施细则》第二十八规定，纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。此项法规所称预收款，包括预收定金。因此，预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天。
12、建筑企业异地施工缴纳企业所得税吗
【问题】
北京的建筑企业，持外出经营活动税收管理证明到徐州施工，还需要缴纳企业所得税吗？ 【解答】