三、关于持有待售类 别的分类
【例11】 G 企业集团拟出售持有的部分长期股权投资。
情形一 ：G 企业集团拥有子公司100% 的股权，拟出售全部股权。 情形二 ：G 企业集团 拥有子公司 100% 的股权，拟出 售 55% 的 股权 ，出售后将丧失对子公司的控制权 ，但对其具有重大影响。 情形三 ：G 企业集团 拥有子公司 100% 的股权，拟出 售 25% 的 股权，出售后仍然拥有对子公司的控制权。
情形四 ：G 企业集团拥有子公司 55% 的股权，拟出 售 6% 的股 权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。
情形五 ：G 企业集团拥有联营企业 35% 的股权，拟出 售 30% 的 股权 ，G 持有剩余的5% 股权，且对被投资方不具有重大影响。
情形六 ：G 企业集团拥有合营企业 50% 的股权，拟出 售 35% 的 股权 ，G 持有剩余的 15% 股权，且对被投资方不具有共同控制或重 大影响。
分析 ：情形一 ，G 企业集团应当母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权对应的长期股权投资划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。
情形二 ，G 企业集团应当在母公司个别财务报表中将拥有的子 公司全部股权对应的长期股权投资划分为持有待售类别，在合并财 务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。
情形三 ，由于 G 企业集团仍然拥有对子公司的控制权，该长期股权投资并不是 “ 主要通过出售而非持续使用收回其账面价值”的，因此不应当将拟处置的部分股权划分为持有待售类别。
情形四与情形二类似 ，G 企业集团应当在母公司个别财务报表 中将拥有的子公司 55% 的股权划分为持有待售类别，在合并财务报 表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。
情形五 ，G 企业集团应当将拟出售 的 30% 股权划 分为持有待售 类别，不再按权益法核算，而按照本准则规定进行后续计量，剩余
17 《企业会计准则第 42 号一一持有待售的非流动资产 、处置组和终止经营》 应用指南 2018
5% 的股权在前这 30% 的股权处置前，应当继续采用权益法进行会计 处理，在前述 30% 的股权处置后 ，应 当按照《 企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量 》有关规定进行会计处理。
情形 六与 情形五类似 ，G 企业 集团应当将拟出售的 35% 股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，而按照本准则规定进行后续计量 ，剩余 15% 的股权在前边 35% 的股权处置前，应当继续采用权益法进行会计处理，在前述 35% 的股权处直后，应当按照《 企业 会计准则 第 22 号——金融工具确认和计量 》 有关规定进行会计处理。
3.拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组。 企业不应当将拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组划分为持有待售类别。原因是企业对该非流动资产或处置组的使用实质上几乎贯穿了其整个经济使用寿命期，其账面价值并非主要通过出售收回 ，而是主要通过持续使用收回。例如，因已经使用至经济寿命期结束而将某机器设备报废，并收回少量残值。对于暂时停止使用的非流动资产 ，企业不应当认为其拟结束使用，也不应当将其划分为持有待售类别。
对于拟结束使用而非出售的处置组，在停止使用前不应当划分 为持有待售类别，也不应当作为终止经营列报；在停止使用后，不 应当划分为持有待售类别，如果该处置组满足终止经营中有关单独区分的组成部分的条件，应当作为终止经营列报。对于拟结束使用而非出售的非流动资产，无论在停止使用之前或之后，均不应当划分为持有待售类别，也不应当作为终止经营列报。
【例12】 某 H 纺织企业拥有一条生产某类布料的生产线，由于市场需求变化，该类布料的销量锐减，H 企业决 定暂停该生产线的生产，但仍然对其进行定期维护，待市场转好时重启生产。
分析 ：由于生产线属于暂停使用 ，H 企业 不 应 当将其 划 分为 持 有待售类别。
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四、关于持有待售类别的计量
四、关于持有待售类别的计量
（一）初始计量
企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当 按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债 的账面价值。例如，按照《企业会计准则第 4 号——固定资产》的 规定，对固定资产计提折旧；按照《企业会计准则第 6 号——无形资产》的规定，对无形资产进行摊销。按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，企业应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，如果资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置，表明资产可能发生了减值。对于拟出售的非流动资产或处置组，企业应当在划分为持有待售类别前考虑进行减值测试。
【例13】 A 企业拥有一座仓库，原价为 120 万元，年折旧额为 12 万元，截至 2 ×16 年 12 月 31日己计提折旧 60 万元。2 × 17 年 1 月 31 日，A 企业与 B 企业签署不动产转让协议，拟在 6 个月内将该仓库转让，假定该不动产满足划分为持有待售类别的其他条件，且不动产价值未发生减值。
分析 ：2 ×17 年 1 月 31 日 ，A 企业应当将仓库资产划分为持有待售类别，并按照《 企业会计 准则 第 4 号——固 定资产》对该固定资产计提 1 月份折旧 1 万元。2 × 17 年 1 月 31 日，该仓库在划分为 持有待售类别前的账面价值为 59 万元 ，此后不再计提折旧。
企业初始计量持有待售的非流动资产或处置组时，如果其账面价值低于其公允价值减去出售费用后的净额，企业不需要对账面价值进行调整；如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额， 企业应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记
.....19 《企业会计准则第 42 号——持有待售的非流 动资产、处置组和终止经营》 应用指南 2018
的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资 产减值准备，但不应当重复确认不适用本准则计量规定的资产和负 债按照相关准则规定已经确认的损失。
企业应当按照 《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》的有关规定确定非流动资产或处置组的公允价值。具体来说，如果企业已经获得确定的购买承诺，应当参考交易价格确定持有待售的非流动资产或处置组的公允价值，交易价格应当考虑可变对价、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。如果企业尚未获得确定的购买承诺，例如对于专为转售而取得的非流动资产或处置组，企业应当对其公允价值作出估计，优先使用市场报价等可观察输入值。
出售费用是企业发生的可以 直接归属于出售资产或处置组的增量费用，出售费用直接由出售引起，并且是企业进行出售所必需的，如果企业不出售资产或处置组，该费用将不会产生 。出售费用包括为出售发生的特定法律服务、评估咨询等中介费用，也包括相关的消费税、城市维护建设税 、土地增值税 和印花税等 ，但不包括财务费用和所得税费用。有些情况下，公允价值减去出售费用 后的净额可能为负值，持有待售的非流动资产或处置组中资 产的账面价值应当以减记至零为限。是否需要确认相关预计负债，应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定进行会计处理。
【例14】P 企业拟将下属子公司Q公司出售给 R 企业，双方已签订了转让协议，预计将在 5个月内完成转让，Q 公司满足划分为持有待售类别的条件.Q 与 T 银行之间存在未决诉讼,Q可能败诉。由于不符合预计负债的确认条件 P 企业仅在报表附注中披露了或有负债。转让协议约定,Q 的转让价格将根据最终判决结果作出调整。
分析 ：在合并报表中确定 Q 子公司的公允价值减去出售费用后 的净额时，需要考虑尚未确认的或有负债的公允 ，Q 的账面价
20四、关于持有待售类别的计量
值未确认该项或有负债 ，因此 Q 子公司的公允价值减去出售费用后的净额低于其账面价值，应当确认持有待售资产减值损失，计入当期损益。
对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组，企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。按照上述原则 ，在合并报表中，非同一控制下的企业合并中新取得的非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照公允价值减去出售费用后的净额计量；同一控制下的企业合并中非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照合并日在被合并方的账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低计量。除企业合并中取得的非流动资产或处置组外，由以公允价值减去出售费用后的净额作为非流动资产或处置组初始计量金额而产生的差额，应 当计入当期损益。
【例15】2 ×17 年 3 月 1 日 ，L 公司购入非关联的 M 公司的全部股权，支付价款 1 600 万元。购入该股权之前，L 公司的管理层已经作出决议，一旦购入 M 公司，将在一年内将其出售给 N 公司 ，M 公司 当前状况下即可立即出售。预计 L 公司还将为出售该子公司支付 12 万元的出售费用。L 公司与 N 公司计划于 2 ×17 年 3 月 31 日签署股权转让合同。情形 一 ：L 公司与 N 公司初步议定股权转让价格为 1 620 万元。情形二 ：L 公司尚未与 N 公司议定转让价格，3 月 1 日 股权公允价值与支付价款 1 600 万元一致。
情形一 ：M 公司是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额应当为 1 600 万元 ，当日公允价值减去出售费后的净额为 1 608 万元 ，按照者孰低计 量。L 公司 2 ×17 年 3 月 1 日的账务处理如下 ：
借 ：持有待售 资产一一长期股权投资 16 000 000
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