造成非公允交易的原因是什么，不能因为形式上的交易对象是第三方就按照形式简单处理，应该按照实质重于形式的原则进行综合判断，以确定其会计处理方式。
案例1.5
A公司是上市公司，B公司是A公司的控股股东。2010年，B公司与A公司及其所在地县级人民政府达成三方协议，由B公司先支付给县政府3000万元，再由县政府以政府补助的形式支付给A公司。A公司收到了县政府拨付的3000万元后，拟作为政府补助计入当期营业外收入。
问题:A公司将此项“政府补贴”计入当期营业外收入是否恰当? 案例解析:
本案例中，A公司获得的3000万元“政府补贴”最终由其控股股东B公司承担，县政府将B公司提供的款项以“政府补贴”名义转交给A公司，县政府只是形式上履行了政府补贴程序，实质上并不是政府无偿给予，此款项不符合政府补助定义中的“从政府无偿取得” 的特征，不能够作为政府补助进行会计处理。该“政府补贴”实际出自其控股股东B公司，是基于B公司是A公司控股股东的特殊身份才发生的交易，A公司明显地、单方面从中获益，其经济实质具有资本投入性质，属于权益性交易。
该交易产生的利得3000万元应计入权益(资本公积)，不应计入当期营业外收入。 案例1.6
A公司是上市公司，B公司持有A公司51%的股份，对A公司形成控制。C公司持有B 公司16%的股份，并与其他5家公司一起共同控制B公司。C公司持有D公司40%的股权并对D公司形成控制。2007年8月，B公司、C公司和D公司的另外两个股东共同签署了关于 D公司重组和C公司股权退出的协议。协议约定，在满足一定条件的情况下，C公司将于2009 年10月31日向B公司发出股权转让的通知，将C公司持有的D公司40%的股份全部转让给 B公司或B公司指定的其他受让方。B公司或B公司指定的其他受让方应在2009年12月31 日前向C公司支付人民币3亿元作为取得C公司持有的D公司40%股权的对价，该对价以2007 年 8 月 D 公司 40%股权的公允价值为基础确定。A、B、C、D 四家公司持有股份情况见图 1 一1。
2009年10月31日，C公司向B公司发出股权转让的通知，经B公司董事会审议通过，决定由A公司收购D公司的股权。其后，A公司召开了董事会和临时股东大会，审议通过了关于收购D公司股权的议案。2009年12月20日，A公司办理完相关股权的过户、工商注册登记等手续。
在评估报告的基础上，D公司2009年12月份可辨认净资产的公允价值为11亿元，按持股比例40%计算得出D公司可辨认净资产的公允价值中A公司持有的份额为4.4亿元，超出A公司投资成本3亿元的部分共计1.4亿元。
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问题:A公司将上述1.4亿元确认为当期营业外收入是否恰当? 案例解析:
本案例中，2007年8月，B公司与C公司签订以3亿元购买D公司40%股权的协议。2009 年10月，B公司指定A公司购买D公司40%的股权，A公司于2009年12月完成该交易，享有D公司可辨认净资产的公允价值份额为4.4亿元，即A公司支付3亿元可以获得D公司 4.4亿元的权益。
表面上看，A公司应该确认1.4亿元的负商誉。但是我们需要分析该负商誉产生的原因以判断其是否应该计入当期损益。
首先，A公司此次购买的定价是基于B公司和C公司于2007年达成的协议价格，B公司和C公司达成的协议价格是以2007年8月D公司40%股权的公允价值为基础确定，基本可以判断当时的协议为一项公平交易。
其次，B公司在2007年8月与C公司达成协议价格3亿元，到2009年10月，D公司的净资产公允价值份额已经增加到4.4亿元的情况下，B公司指定由A公司来执行原协议，这 1.4亿元利得实质上属于B公司让渡给A公司的，A公司明显地、单方面地从这项交易中获利1.4亿元。我们认为，A公司之所以能够取得这项交易机会，是基于B公司是A公司控股股东这个特殊身份。因此，虽然这项交易不是A公司与B公司之间直接进行的，似乎不是A 公司与控股股东之间的交易，但是实质上是B公司以其控股股东的身份指定A公司来执行交易，因此仍然属于权益性交易。
A公司获得的1.4亿元交易利得应视同B公司对A公司的资本投入，计入A公司所有者权益(资本公积)，而不应当计入当期营业外收入。
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第二章长期股权投资
第一节长期股权投资与金融资产的分类
一、背景情况
企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资 (通常为对非上市公司的投资)，在企业会计准则下，根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，应当作为其他长期股权投资，按成本计量。
其后，如果这些被投资单位股权的公允价值能够可靠计量了，就不再符合按照成本计量的要求，应当转变其分类及计量模式，但在转变时应该转为可供出售金融资产还是交易性金融资产，转变时原账面价值和公允价值的差额应当计入资本公积还是当期损益，实务中也存在不同的理解:
观点一:转为可供出售金融资产，原账面价值和公允价值的差额计入资本公积。 观点二:转为交易性金融资产，原账面价值和公允价值的差额计入当期损益。
二、会计准则的相关规定
(一)企业会计准则的相关规定
《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》应用指南规定，“一、本准则规范的范围包括:??(四)企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”。除上述情况以外，企业持有的其他权益性投资应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四条规定，“下列各项适用其他相关会计准则:(一)由《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》”。第三十二条规定，“活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量”。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十六条规定，“对按照本准则规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产或金融负债，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，相关账面价值与公允价值之间的差额按照本准则第三十八条的规定处理”。第三十八条又规定:“金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理:??(二)可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计人所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益\。
《企业会计准则讲解(2010)》第二十三章指出，“金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。其中，金融资产通常指企业的下列资产:现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等”，“企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债;其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债”。
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(二)国际财务报告准则的相关规定
《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》第46段规定，“初始确认后，主体应按公允价值计量金融资产(包括属于资产的衍生工具)，并且不得扣减可能因出售或其他处置而发生的任何交易费用。但下述金融资产除外:??(3)对没有活跃市场标价且其公允价值不能可靠计量的权益工具的投资，以及与这种无标价的权益工具挂钩并且必须通过交付这种权益工具进行结算的衍生工具，这些投资和衍生工具应按成本计量”。第53段规定，“如果之前无法可靠计量的一项金融资产或金融负债，现在可以可靠计量，则在可以取得可靠计量结果的情况下该项资产或负债应按公允价值计量，该项资产或负债按公允价值进行重新计量时，其账面金额和公允价值之间的差额应按第55段的规定进行核算”。第55段又规定，“因不属于套期关系一部分的金融资产或金融负债公允价值的变动而产生的利得或损失，应按照下述规定确
认:??(2)可供出售金融资产产生的利得和损失，除减值损失以及汇兑利得和损失外，应确认为其他综合收益，直到该金融资产终止确认??”
三、问题分析与讨论
持观点一者认为，根据《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》关于金融资产重分类的限制规定，不允许将其他类金融资产后续再重分类为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。在企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资系一直作为可供出售金融资产进行会计核算的情况下，由于上述重分类的限制规定，企业不应当以公允价值可以可靠计量为理由将其再重分类为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。
此外，即使企业最初将持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行核算，但鉴于金融资产的定义是一个广义的定义而不是仅仅指《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》准则核算范围内的资产，当某项金融资产的公允价值起初不能可靠计量而持有过程中转变为可以可靠计量时，其应当同样适用于金融资产重分类的限制规定。
持观点二者则认为，由《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规范的长期股权投资，虽然定义上属于金融资产，但当其重分类为由《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》所规范的金融资产时，应当视为一项新的金融资产的初始确认，而并非重分类，因此不受准则中有关不得重分类的限制。如果企业事实上将该投资按照公允价值进行管理并考核业绩，则企业可以将其在初始确认时直接指定分类为“以公允价值计量且其变动计入损益”的金融资产类别。
我们认为，长期股权投资属于金融资产的一个类别，其他长期股权投资与按照成本计量的可供出售金融资产实质上属于同一类资产，应当适用于金融资产重分类的限制规定。
此外，在国际财务报告准则体系中，企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资，只有一种处理方法，即作为按成本计量的可供出售金融资产进行核算。当其公允价值能够可靠计量时，就转为以公允价值计量的可供出售金融资产，转变日其公允价值和原账面价值的差额计入资本公积。
因此，我们认为，上述观点中，观点一的分析逻辑更为完整，同时也不会造成境内外财务报表准则差异。
四、典型案例
案例2.1
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A公司是上市公司。2001年A公司购买了B公司2%的股权，对B公司没有控制、共同控制或者重大影响，由于该2%股权的公允价值无法可靠计量，A公司将该项投资作为其他长期股权投资、采用成本法进行会计核算。2010年8月1日，B公司首次公开发行股票并开始上市交易，A公司的持股比例被稀释为0.8%，且A公司持有的股份没有限售条件。
问题:A公司对B公司0.8%的股权投资应该如何进行会计处理? 案例解析:
A公司所持有的B公司股份的公允价值于2010年8月1日能够可靠计量，不再符合按照成本计量的条件，并于当日起改按公允价值计量。如上所述，A公司应当将其重分类为可供出售金融资产，转变日其公允价值和原账面价值的差额计入资本公积。
第二节采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位增发股份导致持股比例被稀释但仍有重大影晌
一、背景情况
由于联营企业向其他投资方增发股份，投资方持有联营企业的股权比例下降，但仍未丧失重大影响。在该种情况下，投资方应如何核算因股权比例下降而导致享有联营企业净资产份额的变化。例如，被投资单位首次公开募集资金或者接受另一股东单方面增资而导致净资产变动，虽然投资方的持股比例被稀释了，但投资方对该联营企业仍然具有重大影响。
企业会计准则正文、指南和讲解均只涉及在持股比例不变的情况下被投资单位除净损益以外的净资产发生变动时的会计处理，而没有涉及在持股比例发生变化的情况下的会计处理。
二、会计准则的相关规定
由于企业会计准则并未明确规定这种交易类型的会计处理方法，我们参考了国际财务报告准则的相关指引:《国际会计准则第28号——联营企业》第19段A(以下简称19段A)。 “如果投资单位对被投资单位的持股比例下降，但该被投资单位仍为投资单位的联营企业时，投资单位应当按比例将原在其他综合收益中确认的利得和损失结转至当期损益。”
此外，国际财务报告准则解释委员会在其2009年5月和7月的讨论会议中也提及:“19 段A提供了当投资单位对被投资单位的持股比例下降，但该被投资单位仍为投资单位的联营企业时，如何处理其他综合收益的指引。虽然国际财务报告准则没有关于应当如何在股权被动稀释的情况下确认当期损益的明确指引，但是19段A提及的“按比例将原在其他综合收益中确认的利得和损失结转至当期损益”的做法，应当是一个普遍适用的处理方法，适用于所有持股比例减少的情况而不论持股比例是如何减少的”。国际财务报告准则解释委员会在其2012年3月的讨论会议中又再次指出，“当主体在联营企业中的股权比例减少时，无论是直接还是间接减少，其影响应当计入当期损益”。
由此可见，根据国际财务报告准则的相关要求和解释，被动稀释引起的权益变动金额应计入当期损益。
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