权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理”。也就是说，取消的会计处理结果视同加速行权。
三、问题分析与讨论
从职工的角度看，无论是作废还是取消，职工都没有获得所授予的权益工具，但是两者的原因是不同的。作废是源于职工没有能够满足提前设定的可行权条件，故对于作废的股权激励会冲销以前确认的相关费用;取消往往源于企业的主动行为，为了防止企业随意取消股权激励计划，准则要求在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件。
这一规定实质上是一项惩罚性的规定，为了防止企业随意取消计划而要求企业在取消的时候确认额外的费用。实务中，一些上市公司在发现股权激励计划的可行权条件很可能无法满足的时候，会很自然地想到要取消这样一个很可能无法执行的计划，而不要再浪费时间去等待这个计划作废，却没想到“主动取消”和“自动作废”的账务处理结果差别这么大。如果待到计划自动作废，很可能无需确认额外的费用。我们可以通过以下案例进一步看到“取消” 的后果。
四、典型案例
案例3.3
A公司为上市公司。2011年1月20日，A公司向25名公司高级管理人员授予了1500万股限制性股票，授予价格为8元，授予后锁定3年。2011年、2012年、2013年为申请解锁考核年，每年的解锁比例分别为30%、30%和40%，即450万股、450万股和600万股。经测算，授予日限制性股票的公允价值总额为15000万元。该计划为一次授予、分期行权的计划，费用在各期的分摊如表3-2所示:
2011年10月25日，A公司公告预计2011年全年净利润较2010年下降20%-50%。
2011年12月13日，A公司召开董事会，由于市场需求大幅度萎缩，严重影响了公司当年以及未来一两年的经营业绩，公司预测股权激励计划解锁条件中关于经营业绩的指标无法实现，故
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决定终止实施原股权激励计划，激励对象已获授的限制性股票由公司回购并注销。2011 年12月28日，A公司股东大会审议通过上述终止及回购方案。 问题:A公司终止实施原股权激励计划应该如何进行会计处理? 案例解析:
(1)第一期解锁部分所对应的股权激励费用应该按照股份支付计划作废来进行会计处理， 2011年度不确认与这一部分相关的股权激励费用。原因是，在2011年年底，由于未能达到可行权条件“2011年净利润较2009年增长率不低于25%”而导致职工不能解锁相应的限制性股票，这属于作废。
(2)第二期和第三期应该作为取消股份支付计划，按照加速行权处理。但是对于取消日应当确认的金额存在一定争议。一种观点认为费用应当反映取消日所有流通在外的股权激励，而无需考虑未来是否能够满足可行权条件。这是因为准则规定对股份支付计划的取消按照加速行权处理，即提早满足了行权条件，因此将剩余的授予日权益工具的公允价值全部确认在取消当期。另外一种观点认为，《国际财务报告准则第2号——股份支付》规定，“主体对于取消或结算应当作为加速行权处理，并应当立即确认在剩余的等待期间所取得服务原本应予确认的金额”，这里“在剩余的等待期间所取得服务原本应予确认的金额”应反映如果不取消股份支付计划，预期在未来期间将会确认的费用金额，也就应该考虑未来是否能够满足可行权条件，根据这一估计对预期将行权的奖励数量进行调整后再计算应该确认的费用。
就本例来看，观点一认为应当在取消日加速确认第二、二期的费用10500万元;而观点二认为，应当在取消日判断第二、三期的股权激励达到业绩条件的可能性，在此基础上需确认的费用少于10500万元。
对于该争议，财政部在2012年3月的财办会[2012]11号《关于取消股份支付计划会计处理问题的复函》中指出:
“企业在等待期内取消了所授予的权益工具(因未满足可行权条件而被取消的除外)的，应当按照《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号)的规定作为加速可行权处理，即视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件，在取消所授予权益工具的当期确认剩余等待期内的所有费用”。
上述财办会[2012]11 号的观点似乎更倾向于观点一，即在本例中，应当加速确认与第二、三期的相关费用10500万元。
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第四章债务重组
第一节破产重整的收益确认时点
一、背景情况
2006 年8 月，新出台的《中华人民共和国企业破产法》(以下简称破产法或新破产法)引入的破产债务重整制度专门辟出一章分3节共计25个法条对破产重整的法律程序作了较为细致的规定。在此之前，1986 年制定的《中华人民共和国企业破产法》(试行)也设计了破产重整程序，将破产重整称为“整顿”，与新破产法的重整制度完全不同。
随着新破产法于2007年6月1日施行，ST类上市公司通过破产重整确认债务重组收益的情况逐渐增多。根据新破产法，债务人或者债权人可以依照新破产法直接向人民法院申请对债务人进行重整，人民法院经审查认为重整申请符合新破产法规定的，应当裁定债务人重整，并予以公告。债务人或者管理人应当自法院裁定债务人重整之日起6个月内，向法院和债权人会议提交重整计划草案。依据债权分类，债权人会议分优先债权组、职工债权组、税款债权组和普通债权组对重整计划草案分组进行表决。在实际工作中，优先债权组、职工债权组、税款债权组通常会由于全额偿付而通过重整计划，但普通债权组(债权人通常为商业银行，占总债权比例通常较高)通常会由于最终偿付比例过低(通常为10%-20%，最低为2%)而无法通过重整计划草案。 即使出现上述情况，债务人或者管理人仍可在符合新破产法第87条规定的情况下，申请人民法院批准重整计划草案。人民法院经审查认为重整计划草案符合规定的，应当自收到申请之日起30日内裁定批准，终止重整程序，并予以公告。经人民法院裁定批准的重整计划，对债务人和全体债权人均有约束力。因此，自新破产法实施以来，上市公司破产重整债务重组通常通过人民法院强制判决对债务人进行法律约束并对债权人进行保护。根据新破产法，一旦重组计划实施完毕，按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任。 由于重整计划涉及债务重组，自2007年年报公布以来，不少ST类上市公司在法院批准重整计划后立即确认债务重组收益。例如，某破产重整上市公司，当地法院于2006年12月批准了该公司的《重整计划草案》，其中大额普通债权中超过50万元的部分将按照13%的偿付比例以现金清偿，在重整计划执行期满12个月的月底前清偿10%，满24个月的月底前清偿35%，满36个月的月底前清偿55%，该公司重整后债务约为9.8亿元。根据法院判决，该公司在 2007年年报中确认了约20亿元债务重组收益。对于ST类公司是否能够按照重整计划的要求按期履行偿债义务，市场相关各方一直存在较大疑问，由此引发了较大争议，即破产重整上市公司是否可以在法院批准重整计划后立即确认债务重组收益。
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二、相关规定
《企业会计准则第12号——债务重组》规定，“债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项”。“重组债务的账面价值与实际支付的偿债资产或权益的公允价值之间的差额计入当期损益。”
《企业会计准则22号——金融工具确认和计量》规定，“金融负债的现时义务全部或部分已经解除的，才能终止确认该金融负债或其一部分”。
《破产法》第七十八条规定，“在重整期间，有下列情形之一的，经管理人或者利害关系人请求，人民法院应当裁定终止重整程序，井宣告债务人破产:
(一)债务人的经营状况和财产状况继续恶化，缺乏挽救的可能性;
(二)债务人有欺诈、恶意减少债务人财产或者其他显著不利于债权人的行为; (三)由于债务人的行为致使管理人无法执行职务”。
《破产法》第九十三条规定，“债务人不能执行或者不执行重整计划的，人民法院经管理人或者利害关系人请求，应当裁定终止重整计划的执行，并宣告债务人破产。
人民法院裁定终止重整计划执行的，债权人在重整计划中作出的债权调整的承诺失去效力。 债权人因执行重整计划所受的清偿仍然有效，债权未受清偿的部分作为破产债权”。
三、问题分析与讨论
根据新破产法，一旦重整计划实施完毕，按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人将不再承担清偿责任。但新破产法也规定了终止重整计划的情形。第93条规定，债务人不能执行或者不执行重整计划的(即债务人未按照重整计划按期履行偿债义务)，人民法院经管理人或者利害关系人请求，应当裁定终止重整计划的执行，并宣告债务人破产。第 78条还规定了非正常终止重整计划的其他三种情形。
根据《破产法》的规定，经法院批准的债务豁免，其实质是有条件豁免，条件之一即为只有在债务人履行重整计划规定的偿债义务后，债权人才根据重整计划豁免其剩余债务，否则，管理人或债权人有权要求人民法院终止重整计划，债权人在重整计划中所作的债权调整承诺也随之失效。而在破产重整过程中，有关债务重组协议的执行过程和结果存在较大不确定性，主要表现在:
1.实施破产重整的上市公司(即债务人)多为退市风险警示(*ST)或特别处理(ST)类公司，这些公司在破产重整之前曾发生过未及时足额归还银行借款的违约行为。
2.上市公司获得债务豁免后是否就能够启动正常生产经营活动，产生足够的现金流，用于按期履行重整计划中的偿债义务具有相当大的不确定性。
3.重整计划规定的分期偿债期间一般较长，债务人分批按期偿还债务，在履行重整计划期间，债务人偿债义务尚未解除。
4.大多数经法院批准的债务豁免，其实质是有条件豁免，即只有在债务人履行重整计划规定的偿债义务后，债权人才根据重整计划豁免其剩余债务，否则管理人或债权人有权要求人民法院终止重整计划，债权人在重整计划中所作的债权调整承诺也随之失效。
因此，不能简单地认为法院裁定批准了重整计划，被豁免的债务就符合了终止确认的条件。破产重整实质上属于一种特殊的债务重组，应该在符合准则所规定的金融负债终止确认条件的情况下才能够确认债务重组利得，由于大多数经法院批准的债务豁免都是有条件豁免，只有在债务人履行重整计划规定的偿债义务后，债权人才根据重整计划豁免债务。因此，一般应等到法院裁定破产重整实施完毕才能够确认债务重组收益，债务人不得在法院批准其重整计划时立即确认破产重整债务重组收益。
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四、典型案例
案例4.1
A公司为上市公司，拟进行破产重整。2010年2月，当地法院批准了公司的重整计划，对于超过10万元以上部分的普通债权，A公司按照12%的比例以现金进行清偿，并在重整计划获法院裁定批准之日起3年内分3期清偿完毕，每年为一期，每期偿还1/3。破产重整方案中还规定，只有在A公司履行重整计划规定的偿债义务后，债权人才根据重整计划豁免其剩余债务，否则管理人或债权人有权要求终止重整计划，债权人在重整计划中所作的债权调整承诺也随之失效。A公司根据前述重整计划的安排，在2010年2月确认了约10亿元债务重组收益。 2010年年底，A公司发布重大事项公告，称公司目前未能按照重整计划确定的第一期债务清偿时间和金额偿还债务。为了避免破产清算，公司一方面书面致函各相关债权人恳请延期偿还债务，截至2010年12月31日，尚未收到各债权人及相关部门的书面异议;另一方面正全力加大工作力度和加快工作进程，力争在最短的时间内筹集到相应资金偿付第一期债务。公司将根据事情的进展情况及时履行信息披露义务。
问题:A公司是否能在2010年年报中确认上述破产重整债务重组收益? 案例解析:
根据A公司的破产重整方案，“只有在A公司履行重整计划规定的偿债义务后，债权人才根据重整计划豁免其剩余债务，否则管理人或债权人有权要求终止重整计划，债权人在重整计划中所作的债权调整承诺也随之失效”。这说明，债权人所作出的债务豁免承诺只有在A公司按照重整计划的规定履行完所有偿债义务之后才生效，在此之前，A公司不应该确认重组收益。 本案例中，A 公司已于2010 年年底前发布重大事项公告，称公司目前未能按照重整计划确定的第一期债务清偿时间和金额偿还债务，这进一步证明，在2010年年底，无法确定A公司是否能够按照破产重整方案履行完毕所有的偿债义务。因此，A 公司不应在2010 年度确认相关债务重组收益。
第二节资产负债表日后的债务重组
一、背景情况
上市公司与债权人进行债务重组，由于涉及债权的认定、清偿比例、清偿方式与期限等很多具体事项的协商和讨论，通常需要经历一段较长的时间才能够达成协议。因此，实务中常常出现这样的情况:上市公司在报告期内已经开始与银行或者其他债权人协商债务重组，于报告期资产负债表日尚未签订债务重组协议。之后，在报告期的资产负债表日后到财务报告批准报出日之间，上市公司与相关债权人签订债务重组协议，这种情况下，是否能够作为资产负债表日后调整事项，根据所签订的债务重组协议，在报告期确认债务重组收益，是实务中部分企业感到困惑的问题。
另外，如果上市公司在报告年度开始实施破产重整计划，在报告期资产负债表日后完成重整计划并由法院裁定破产重整实施完毕，是否能够作为资产负债表日后调整事项，将破产重整收益计入报告年度，是在上述问题的基础上衍生出来的问题。
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