二、会计准则的相关规定
《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》规定，“资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项”。 《企业会计准则讲解（201O）》第十三章指出，在债务重组中涉及的金融负债只有在满足《企业会计准则——金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，才能终止确认。 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第二十六条规定，“金融负债的现时义务全部或部分已经解除的，才能终止确认该金融负债或其一部分”。
三、问题分析与讨论
要解决此类问题，关键在于两方面的判断:一是判断相关的债务重组和破产重整的确认时点; 二是判断资产负债表日后事项是否属于调整事项。
(一)债务重组的确认时点企业会计准则讲解指出，债务重组的确认时点要在满足金融负债终止确认条件之后，即现时义务全部或部分已经解除的，才能终止确认该金融负债或其一部分。 如果是破产重整这一特殊的债务重组事项，应该按照本章第一节所讨论的确认原则，通常应该在债务人按照经法院批准的破产重整方案履行完所有的偿债义务，法院裁定破产重整实施完毕之后，确认债务重组收益。
(二)判断资产负债表日后事项是否属于调整事项企业会计准则规定，资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。因此，判断一个资产负债表日后事项是否属于调整事项，关键在于判断这一事项是否属于资产负债表日已经存在的情况。一般来讲，债务重组协议签订于报告年度资产负债表日后事项期间，为一个新的事项，不属于日后调整事项。债务重组协议明确规定了偿债条件的，在相关债务未按规定偿付之前，相关金融负债不满足终止确认条件，不能够作为资产负债表日后调整事项。
四、典型案例
案例4.2
A公司为上市公司。2007年A公司向B银行贷款2亿元，借款协议约定的正常年利率为6%，罚息年利率为7%。因A公司资金困难，未能按时偿还本息，故A公司从2009年1月开始按照罚息年利率7%计提该笔借款的逾期利息，2009年度计提逾期利息1400万元。
2010年，A公司与B银行积极协商，B银行也已向B银行总行申请减免A公司部分利息。2010 年12月31日，A公司根据与B银行债务重组的进度情况，预计双方将于近期达成减免利息的协议。据此判断，2009年度及2010年度按照罚息年利率7%支付逾期利息的可能性很小，故2010年按照6%的正常年利率计提该笔贷款利息1200万元，同时冲回应付利息期初余额中2009年利息200万元。
2011年4月27日，在2010年年度财务报告批准报出日之前，A公司与B银行签订了《利息减免协议》，协议的主要内容与之前A公司估计的情况基本相符，即在A公司一次性归还全部贷款本金和分期偿还利息的前提下，A 公司只需按照 6%的正常年利率支付 2009 年度和 2010年度的利息。
问题:A 公司能否基于资产负债表日债务重组的谈判进度来估计应付利息的金额?资产负债表日后事项期间达成的债务重组协议是否应该作为调整事项?
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案例解析:
A公司在2010年年底，根据管理层的估计，认为按照7%的罚息年利率支付2009年和2010 年度利息的可能性很小，故按照6%的正常年利率计提2010年度应付利息1200万元，同时冲回应付利息期初余额中2009年利息200万元。
应付利息与银行借款均属于金融负债，A公司的这种做法，有可能是混淆了金融负债与预计负债的概念，将金融负债按照预计负债的方法进行了会计处理。
预计负债是符合负债确认条件的或有事项，根据《企业会计准则第13号——或有事项》，或有事项是“过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项”。预计负债的金额“按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量”，并在每个资产负债表日“按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整”。因此，预计负债是基于最佳估计数的一项负债。
金融负债的确认和计量应当遵循《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。金融负债的定义是“向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务?”金融负债终止确认的相关规定中也强调了合同义务的全部或者部分解除。可以看出，金融负债更强调的是合同义务。除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外，其他金融负债均按照摊余成本计量，每个资产负债表日账面价值不反映其公允价值的波动，也不反映会计估计的变动，只要企业的合同义务没有全部或者部分解除，债务条款没有发生实质修改，就不能终止确认原来的债务。 2011年4月27日，A公司与B银行签订了《利息减免协议》，在该协议签订之前，原借款协议一直有效，则A 公司按照7%的罚息年利率支付利息的合同义务一直存在，直至《利息减免协议》的签署。因此，2010年12月31日，A公司应该按照7%计提应付利息。资产负债表日后期间签订的《利息减免协议》是一项新发生的事件，该事件在资产负债表日尚未存在，因此不能作为报告年度资产负债表日后调整事项。
此外，根据A公司与B银行签订的《利息减免协议》，利息减免是有条件减免，前提条件是 A公司一次性归还全部贷款本金和分期偿还利息。因此，在该前提条件满足之前，A公司不应确认债务重组收益。
综上所述，A 公司不能基于资产负债表日债务重组的谈判进度来估计应付利息的金额;资产负债表日后事项期间达成的债务重组协议不属于日后调整事项。 案例4.3
A公司为上市公司，2010年5月按法院裁定进行破产债务重整，2010年10月法院裁定批准了A公司的破产重整计划。截至2011年1月20日，A公司已经清偿了所有应以现金清偿的债务;截至2011年4月10日，应清偿给债权人的5000万股股票已经过户到相应的债权人名下，预留给尚未登记债权人的股票也过户到管理人指定的账户。
A公司于2011年4月25日披露的2010年年报中确认了破产重整收益，理由是:在年报披露 之前，有关重整事项已经基本执行完毕，公司认为很可能将得到法院的最终裁定。 问题:A公司能否将破产重整收益计入2010年? 案例解析:
在破产重整过程中，如本章第一节所述，债务重组协议的执行和结果存在重大不确定性，故上市公司通常应在法院裁定破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益。
本案例中，由于A公司是在2011年实施的主要重整债务清偿，法院将在2011年裁定A公司破产重整计划执行完毕。“债务偿还”与“法院裁定”这两件事情均发生在资产负债表日后，不属于资产负债表日已经存在的情况。A公司在2010年12月31日尚不能可靠判断重整债务的清偿是否能够顺利实施。期后的偿还和法院裁定不属于资产负债表日后调整事项，不应在2010年年报中确认债务重组收益。
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第五章收入与建造合同
在市场经济条件下，收入是影响利润指标的一个重要因素，收入规模的大小越来越受到企业和投资者等众多财务报表使用者的关注，成为评价企业经营业绩的一个重要财务指标。
《企业会计准则第14号——收入》对于企业收入的确认、计量和披露都进行了规范。然而，随着市场上新型业务模式的不断涌现，在实务中如何运用企业会计准则的原则，正确核算收入从而真实地反映企业的生产经营成果越来越成为人们关注的一个问题。
第一节收入应该按照总额还是净额确认
一、背景情况
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业在确认收入时需要根据上述收入的定义进行判断，只有由企业本身所从事的日常活动所产生的经济利益的总流入才能确认为企业的收入。在某些交易安排下，企业在日常经营活动中向客户收取的款项中可能包含了代第三方收取的金额，在这种情况下，该代收款项并不会为企业带来经济利益的流入，也不会导致企业所有者权益的增加，不能确认为企业的收入。
二、会计准则的相关规定
根据《企业会计准则第14号——收入》的有关规定，收入是指企业在日常活动(即企业为完成其经营目标所从事的经常性活动及与之相关的活动)中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业代第三方收取的款项应当作为负债处理，不应当确认为收入。
对于提供劳务产生的收入，企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时具备下列条件:收入的金额能够可靠计量、相关的经济利益很可能流入企业、交易的完工进度能够可靠确定、交易中已发生的和将发生的成本能够可靠计量。在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应当用直线法确认，除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度。当某项作业相比其他作业都重要得多时，应当在该项重要作业完成之后确认收入。
《国际会计准则第18号——收入》规定，收入只包括主体本身收到的和应收的经济利益的总流入。为第三方代收的金额，如销售税、货物和服务税、营业税及增值税不是流入主体的经济利益，不导致权益的增加，不包括在收入的范围内。类似地，在代理关系中，经济利益的总流入包括了代委托人收取的款项，这部分流入并不引起主体权益的增加，代委托人收取的款项也不是收入，代理人确认的收入只限于佣金的金额。
《国际会计准则第18号——收入》的说明性示例对于判断主体在某项安排中是作为委托人还是代理人提供了进一步的指引。如果主体承担与销售的商品或提供的劳务相关的重大风险和报酬，则该主体是委托人。委托人通常具有下列特征:(1)承担为客户提供商品或劳务或履行购销合同的主要责任。(2)在客户下订单之前或之后，以及在运输或退还期间承担商品的存货风险。(3)具有直接或间接的定价权。(4)对于应从客户收取的款项承担客户的信用风险。如果主体不
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承担与销售的商品或提供的劳务相关的重大风险和报酬，则该主体是代理人。某一主体为代理人的特征之一是其赚取的金额是事先确定的，或者是每笔交易收取固定金额佣金，或者是按照所开发票金额的一个约定比例计算确定。
与国际会计准则类似，美国财务会计准则委员会下属的紧急任务工作小组曾发布公告《第 99-19 号— — 委 托 人 按 总 额 法 确 认 收 入 与 代 理 人 按 净 额 法 确 认 收 入》 (EITF,99-19ReportingRevenueGrossasaPrincipalversusNetasanAgent),也明确指出按照总额或者净额确认收入的情况，即:
在下列情形下，会计主体应按代理业务收入总额确认收入:(1)主体在业务安排中是主要的义务人。(2)主体承担了总体的存货风险。(3)可以在合理的范围内与客户确定商品的交易价格。 (4)主体在根本上(而不是包装上)改变了商品。(5)主体有一定的权力选择供应商。(6)主体可以决定商品或服务的规格参数。(7)主体在持有存货期间承担存货毁损灭失的风险。(8) 主体承担信用风险。
在下列情形下，会计主体应按取得的代理费收入净额确认代理收入:(1)客户(而不是公司) 在业务安排中是主要的义务人，需为所提供的商品或服务负责。(2)主体赚取的佣金是固定的。(3)客户承担信用风险(例如收取货款的风险)。
三、问题分析与讨论
我国的《企业会计准则第14号——收入》对收入进行了定义，并且规定了销售商品、提供劳务和让渡资产使用权产生收入的确认原则。虽然我国准则并未对代理业务的收入确认提供明确的指引，但是企业确认的收入应当首先符合收入的定义，即企业仅应将其“在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”确认为收入，而代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。
从国际财务报告准则和美国公认会计原则来看，其对于判断主体在一项交易中是作为委托人还是代理人均提供了指引，这些指引实际上仍是按照对风险和报酬的判断确认收入，并未超出我国准则关于收入确认的原则。在我国准则未对相关事项作出进一步明确规定前，可以参照国际会计准则或美国公认会计原则的上述原则确认委托代理业务收入。
四、典型案例
案例5.1
A公司为上市公司，主要从事外贸进出口贸易，其中自营进出口贸易收入占总收入的2/3，代理进出口、转口贸易收入占总收入的1/3。A公司在核算代理进出口、转口贸易业务时，将从客户处收取的全部款项和支出的全部款项(包括上述业务中所涉及的进出口商品的采购价款及相关税费)分别按全额确认为收入和成本，但公司代理的进出口商品价值并未计入资产负债表内的存货项目。
从事代理进出口、转口业务时，代理方A公司通常与委托方进行权利和义务约定，签署代理协议。以代理进口业务为例，委托方自行指定国外供应商，与国外供应商商定进口合同各项条款，并对国外供应商的资信及其履行对外合同负全部责任;进口合同签署后，委托方作为实际进口方，承担所有进口合同中商品品质、数量、技术指标方面的风险;委托方承担因自身原因、政策和汇率风险等致使合同不能履行或不能全部履行的责任。代理方A公司则根据委托方拟订的进口合同条款，以A 公司名义与国外供应商签订进口合同;A 公司办理有关进门手续;代理进口过程中的一切税费由委托方承担，如需A公司代为缴纳的，须由委托方提前汇入A公司指定账户。
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假定B公司委托A公司进口某商品，并签署代理协议，A公司开展该项代理进口业务的基本操作流程如下:
1.合同生效后，B公司安排A公司签署进口合同。
2.B公司向A公司支付开立信用证所需保证金，A公司收到保证金并经B公司书面确认后，根据进门合同的要求从银行开出信用证，保证金利息归B公司所有。
3.进口商品装运后，B公司安排海运保险事宜，保险受益人为A公司。
4.A公司收到国外供应商的付款通知后，经B公司书面同意后，A公司垫付货款。
5.A公司收取国外供应商的全套单据包括提货单，商品到港后，A公司持提货单和报关单等资料办理报关手续，相关费用由B公司承担。
6.报关完成后，A公司向B公司发出付款通知单，包括购销汇凭证等。
7.B公司收到A公司的付款通知单后，将进口商品的货款及其税费、支付给A公司的代理佣金等，扣除己支付的保证金后全额折合成人民币支付给A公司。
8.A公司收到货款后，向B公司发送进口商品，代理进出口合同履行完毕。 问题:
(1)A公司代理进出口业务的收入应按总额确认还是净额确认? (2)A公司应在何时确认代理进出口业务收入?
(3)委托代理合同中的商品是否应计入A公司期末存货? 案例解析:
1.本案例中，A公司的日常活动是根据代理协议为委托人提供代理服务以赚取代理佣金，而并非自身进行进出口贸易买卖商品以赚取商品差价而获利，因此A公司仅应当将其赚取的代理佣金收入确认为收入，即以净额确认收入。
根据A公司签署的前述代理进口协议中对委托方和代理方的权利、责任条款及A公司的业务操作流程，对照《国际会计准则第18号——收入》准则讲解和美国紧急任务工作小组公告《第99-19号——委托人按总额法确认收入与代理人按净额法确认收入》中的相关指引进行综合分析，我们可以作如下判断:
(1)A公司在代理进出口业务中扮演代理方角色。
(2)A 公司应按净额法确认代理进出口业务的收入，即按A 公司向委托方收取的代理佣金金额确认收入。
2.A公司代理进出口业务收入的确认时点。根据A公司代理B公司进口业务的基本操作流程，对照《企业会计准则第14号——收入》相关规定，如果在A公司收取B公司货款并向B公司发货，与该项代理业务相关的重大风险己转移，且收入确认的其他条件也都得到满足，则 A公司应在与B公司的代理协议履行完毕时确认代理佣金收入。
3.委托代理合同中的商品是否应计入A公司期末存货。A公司作为代理人，在正常情况下对购入的代理货物不需要在资产负债表中确认为存货。但是在极端的情况下，如B公司有违约的可能等，A公司就需要在资产负债表日根据A公司与B公司代理协议，以及A公司与国外供应商签订的购销合同，综合考虑A公司对进口商品所承担的风险和报酬因素，判断是否应将该商品计入期末存货。如果在资产负债表日，根据A公司与国外供应商签订的购销合同， A公司已经取得货物，同时有证据表明B公司履行合同存在较大的不确定性，且该不确定性会导致A公司承担该商品的主要风险，此时A公司应考虑将该商品计入期末存货。
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