额账户。
（3）不恰当。审计项目组成员应当观察函证的处理过程／审计项目组成员需要在整个过程中保持对询证函的控制。
（4）不恰当。审计项目组应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。
（5）不恰当。审计项目组应当对该情况进行核实／口头解释证据不充分，还应实施其他审计程序／直接与丁公司联系核实／前往丁公司办公地点进行验证。
（6）不恰当。未直接取得回函影响回函的可靠性／应取得戊公司直接寄发的询证函。 3.
【答案及解析】 针对要求（1）：
（1）不恰当。甲公司于2017年1月2日与乙公司完成了商品退货，甲公司不应确认该笔销售收入和应收账款。A注册会计师需要实施其他程序进行调查。
（2）不恰当。应收账款的贴现不影响债权债务关系的改变，甲公司不应贷记应收账款。A注册会计师应要求甲公司予以调整。 （3）恰当。
（4）不恰当。针对因“原址查无此单位”被退回的询证函，注册会计师应在检查地址是否存在差错的基础上考虑再次寄发询证函。 （5）恰当。 针对要求（2）：
在采用消极的函证方式时，未收到回函可能是因为戍公司不存在，戍公司没有收到询证函，戍公司收到询证函后因核对无误而不回函，戍公司虽然发现双方记载不一致但不回函。 4.
【答案及解析】
（1）不恰当。应根据2014年度的变化情况设定预期值。 （2）恰当。
（3）不恰当。测试与产量信息编制相关的内部控制／测试产量信息／应测试内部信息的可靠性。
（4）不恰当。应当针对350万元的差异进行调查。
（5）不恰当。在临近审计结束时，应当运用分析程序对财务报表进行总体复核／总体复核分析程序是必要程序。 5.
【答案及解析】
（1）不恰当。在实施存货监盘程序时，注册会计师还需要观察管理层制定的盘点程序的执行情况。 （2）恰当。
（3）不恰当。监盘、截止测试不直接涉及采购单价，不足以证实未收到发票的存货计价认定。注册会计师应检查采购合同、订购单、供应商对账单，或从供应商取得证据等计价测试程序，佐证存货采购金额，以确定存货金额记录的准确性。
（4）不恰当。检查跌价准备不足以证实存货的存在认定，管理层应当将已全额计提跌价准备的存货纳入盘点范围。
（5）不恰当。注册会计师应在盘点现场进行监盘，抽盘的范围不应仅限于已复盘的存货，还应当包括未复盘的存货。 6.
【答案及解析】
（1）不恰当。A注册会计师还应当现场观察甲公司针对划出独立的过渡区域的做法的控制程序是否得到执行，向管理层索取盘点期间存货移动相关的书面记录以及出、入库资料作为执行截止测试的资料，以为监盘结束的后续工作提供证据。
（2）不恰当。针对舞弊导致的影响存货数量的重大错报风险，A注册会计师应当在检查乙公司存货记录的基础上，采用不预先通知的方式对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点的存货实施监盘。
（3）不恰当。审计项目组代管理层盘点存货，将会影响其独立性。
（4）不恰当。A注册会计师应当对该存货监盘实施替代审计程序，包括检查盘点日前购买的该原材料存货的发票、验收报告、付款凭单、存货永续盘存记录以及记账凭证等文件记录。
（5）不恰当。A注册会计师还应当取得并检查已作废的以及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号以及已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点汇总表中记录的盘点表单使用情况核对一致。
（6）不恰当。A注册会计师应当函证第三方或者实施检查或其他审计程序。 7.
【答案及解析】
情况（1）不恰当。被审计单位在定期盘点现金的基础上，还应当不定期地盘点现金。 情况（2）不恰当。测试现金余额的起点是核对库存现金日记账与总账的金额是否相符。 情况（3）不恰当。发生销售或采购业务的地区不可能属于没有业务经营的地区。 情况（4）恰当。
情况（5）不恰当。以跟函方式向银行函证时，项目组成员应当全程关注回函的打印、盖章过程。
情况（6）不恰当。与货币资金相关的错报性质敏感，舞弊风险高，即使错报金额很小，也应当建议管理层调整。 8.
【答案及解析】
（1）不恰当。改进建议：对库存现金的监盘最好实施突击性检查，时间最好选择在上午上班前或下午下班时。 （2）恰当。
（3）不恰当。改进建议：如果对甲公司提供的银行对账单的真实性存有疑虑，注册会计师可以在被审计单位的协助下亲自到银行获取银行对账单。在获取对账单时，注册会计师要全程关注银行对账单的打印过程。
（4）不恰当。改进建议：除非有充分证据表明某一银行存款对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低，注册会计师应当对所有银行存款账户实施函证程序。
（5）不恰当。改进建议：针对所述调节项，审计项目组还应取得期后银行对账单，确认未达账项是否存在，银行是否已于期后入账。
（6）不恰当。改进建议：不能仅获取甲公司的解释和提供的收款回单，而不实施其他审计程序。审计项目组应实施其他审计程序，比如亲自到银行进行核实等。
主观题演练（二）
1.X集团公司（以下简称X公司）拥有甲、乙、丙、丁等多个组成部分。ABC会计师事务所的A注册会计师担任X集团公司2016年度财务报表的审计项目合伙人。其他相关情况如下： （1）在与集团公司管理层商定审计业务约定条款时，ABC会计师事务所要求X公司承诺将监管机构与所有组成部分就财务报告事项进行的重要沟通全部告知集团项目组。
（2）甲组成部分对集团不具有财务重大性，但其从事的交易可能需要在集团财务报表中列报或披露，集团项目组将其识别为重要的组成部分。
（3）集团项目组拟对乙组成部分财务信息实施进一步审计程序，以消除乙组成部分注册会计师不具有独立性的影响。
（4）集团项目组将丙组成部分注册会计师在成为组成部分注册会计师之前确定的丙组成部分确定实际执行的重要性水平确定为该组成部分财务报表整体的重要性。
（5）在确定参与不重要的丁组成部分的注册会计师工作的性质、时间安排和范围时，集团项目组认为主要应当考虑该组成部分不是重要组成部分这一事实，同时也应考虑对组成部分注册会计师的了解程度。
（6）为使预期使用者充分了解集团财务报表的审计过程，A注册会计师在审计报告的引言段中列示了对重要组成部分财务报表实施审计的组成部分注册会计师。 要求：
分别针对上述情况（1）至（6），不考虑其他情况，逐项指出ABC会计师事务所、集团项目组及A注册会计师的做法是否恰当。如认为不恰当，请简要说理由。
2.ABC会计师事务所指派A注册会计师担任上市公司甲集团公司（以下简称甲公司）2016年度财务报表审计业务的项目合伙人。甲公司拥有乙公司、丙公司和丁公司等组成部分。A注册会计师确定甲公司财务报表整体的重要性水平为500万元。集团审计策略的部分内容摘录如下： 组成部分名称 组成部分性质 拟执行工作的类型 组成部分注册会计师 乙 因财务而重要 审计 X会计师事务所 丙 因风险而重要 特定审计程序 Y会计师事务所 丁 不重要 集团层面分析 Z会计师事务所 （1）基于集团审计目的，A注册会计师拟了解乙、丙、丁组成部分注册会计师。 （2）A注册会计师要求各个组成部分注册会计师确定的组成部分财务报表整体重要性水平均不得超过450万元。
（3）丙组成部分因存放部分易燃、易爆原材料而存在可能导致集团财务报表产生重大错报的特别风险。A注册会计师拟要求丙组成部分注册会计师仅对这部分原材料实施特定审计程序。
（4）A注册会计师与乙组成部分注册会计师商定，如果乙组成部分注册会计师识别出导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，应告知集团项目组，以便集团项目组参与乙组成部分注册会计师的工作。
（5）集团项目组拟在按规定对本项目组的工作底稿实施复核的基础上，要求从乙组成部分项目组的工作底稿中选取部分工作底稿实施复核。
（6）A注册会计师拟在审计报告的意见段后增加其他事项段，指出组成部分财务报表由其他会计师事务所执行审计，并说明提及组成部分注册会计师不减轻集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见承担的责任。
要求：针对上述情况（1）至（6），不考虑其他情况，逐项指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
3.ABC会计师事务所负责审计上市公司甲公司2016年度财务报表。审计项目组在审计工作底稿中记录了与会计估计相关的审计情况，部分内容摘录如下：
（1）了解管理层如何作出会计估计时，项目组成员拟了解管理层使用的模型和假设，并根据了解的结果决定是否需要进一步复核上期财务报表中会计估计的结果，或者复核管理层在本期财务报表中对上期会计估计作出的后续重新估计。
（2）甲公司管理层采用高度专业化的、自主开发的模型对某项固定资产作出公允价值会计估计，项目组成员认为这降低了会计估计的不确定性。
（3）项目组成员认为，当区间估计的区间缩小至等于或低于财务报表整体的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的。
（4）尽管审计证据支持注册会计师的点估计，考虑到会计估计固有的不确定性，项目合伙人拟运用职业判断确定管理层点估计与注册会计师点估计的差异是否构成错报。
（5）针对导致特别风险的会计估计，项目组成员通过实施进一步实质性程序，来重点评价与该项会计估计相关的披露是否充分。 要求：
（1）针对上述情况（1）至（4），逐项指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，请简要说明理由。
（2）针对上述第（5）项，指出项目组成员在实施进一步实质性程序时还需要重点评价哪些内容。
4.ABC会计师事务所负责审计上市公司甲公司2016年度财务报表。审计项目组在审计工作底稿中记录了与会计估计相关的审计情况，部分内容摘录如下：
（1）审计计划拟要求项目组成员了解适用的财务报告编制基础对会计估计的要求，作为识别和评估会计估计重大错报风险的基础。
（2）由于甲公司没有出现与会计估计相关新信息，项目合伙人认为不必考虑会计估计或估计方法自上期以来的变化。
（3）项目组成员对某项在建工程减值准备作出的区间估计为100万元至120万元，而管理层的点估计为110万元。项目合伙人据此认为该项会计估计的错报不小于10万元。
（4）由于甲公司管理层已在财务报表中披露了会计估计的特别风险，项目组成员认为没有必要评价披露是否充分。
（5）针对某项公允价值会计估计，甲公司使用的自有假设与可观察到的市场假设不一致。项目组成员拟将其视为管理层偏向的迹象，并记录于审计工作底稿。 要求：
（1）针对上述第（1）项，指出项目组成员在实施风险评估时，需要重点评价会计估计的哪些内容。
（2）针对上述情况（2）至（5），逐项指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
5.ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲公司等多家被审计单位2015年度财务报表，遇到与下列审计报告相关的事项：
（1）甲公司的某重要子公司将于2016年清算，其2015年度财务报表以非持续经营为基础编制，甲公司管理层在合并财务报表附注中披露了该情况，Ａ注册会计师拟在对甲公司合并财务报表出具的审计报告中增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注该事项。 （2）乙集团公司的某联营企业为重要组成部分，Ａ注册会计师已就其2015年度财务报表获取了与集团审计相关的充分、适当的审计证据，截至乙集团公司审计报告日，该联营企业
财务报表未经其董事会批准，A注册会计师拟就此对乙集团公司财务报表发表保留意见。 （3）丙公司为ABC会计师事务所2015年度承接的新客户，其公章、财务专用章和法定代表人名单由总经理一人保管，A注册会计师认为无法就财务报表是否存在由于舞弊导致的重大错报获取充分、适当的审计证据，拟发表保留意见。
（4）2015年8月，丁公司取得戊公司60%的股权，因2015年度合并财务报表时未将戊公司纳入合并范围。并在财务报表附注中披露了这一重大事项，Ａ注册会计师拟在审计报告中增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注该事项。
（5）A注册会计师认为己公司的商誉年末存在重大减值，但管理层未计提减值准备，因缺少相关信息，Ａ注册会计师无法对减值金额作出估计，拟在审计报告中增加强调事项段，提请财务报表使用者关注财务报表附注中与商誉相关的披露。 要求：
针对上述（1）至（5）项，假定不考虑其他条件，逐项指出Ａ注册会计师拟出具的审计报告类型是否恰当。如不恰当，请指出应当出具何种类型的审计报告。
6.上市公司甲公司2015年度财务报表因高估利润被前任注册会计师出具了保留意见审计报告。A注册会计师是甲公司2016年度财务报表的审计项目合伙人。在起草审计报告时，A注册会计师需要考虑下列事项： （1）检查货币资金项目后，发现甲公司2016年度现金日记账与银行存款日记账存在串户登记情况。考虑到货币资金项目性质严重，A注册会计师考虑出具保留意见审计报告。
（2）甲公司2015年12月存在少结转或不结转营业成本的重大错报，管理层拒绝调整2015年度财务报表，也不调整2016年度财务报表的对应数据。A注册会计师拟实施追加的审计程序，确定该事项对本期财务状况的影响，进而确定需要在形成非无保留意见的基础部分说明的内容。
（3）甲公司管理层接受审计项目组的建议，在财务报表附注资料中披露了一项存在重大不确定性的未决诉讼。A注册会计师拟在审计报告中增加其他事项段，提醒财务报表使用者关注该项披露。 （4）为获取其他信息，A注册会计师获取并阅读了甲公司2016年度报告中包含的除财务报表和审计报告以外的文件，但没有阅读年度报告以外的其他文件。
（5）管理层调整部分错报后，甲公司财务报表尚存在两项重大错报，A注册会计师拟基于其中影响最大的错报发表否定意见，在关键审计事项部分描述另一项重大错报。
（6）签发审计报告时，会计师事务所要求A注册会计师在审计报告中注明其项目合伙人的身份，A注册会计师认为没有必要。 要求：
分别考虑上述情况（1）至（6），不考虑其他情况，指出A注册会计师做法是否恰当，简要说明理由。
7.ABC会计师事务所的A注册会计师负责对甲股份有限公司（以下简称甲公司）2016年度财务报表实施审计。甲公司2015年度财务报表由XYZ会计师事务所实施审计并出具审计报告。其他相关情况如下：
（1）前任注册会计师因一项重大错报对2015年度财务报表出具了保留意见审计报告。甲公司2015年度财务报表与审计报告已于2016年3月15日对外公布。
（2）A注册会计师对2016年末存货实施了必要的审计程序，但据此调节得出的期初存货与2016年度财务报表的对应数据之间存在重大差异，管理层拒绝调整。 （3）甲公司2016年度提前确认营业收入和推迟确认管理费用分别导致税前利润被高估了35万元和16万元。虽然错报金额均低于重要性水平，但A注册会计师仍拟发表保留意见，并拟在审计报告中同时说明上述两项错报。