三、制度学派税收思想评析
西方最优税制理论
一、 最优税制理论的内涵
西方最优税制理论就是在寻求权衡公平和效率的思路和方法，提供让税收扭曲性效应最小化的途径，是一个严格的推理严密的理论体系。只有在一定假定下，以减少税收抑制性效应的分析体系（包括最优商品税、最优所得税、最优商品税与最优所得税的搭配）才属于最优税收理论体系。它是以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则，对构建经济合理的税收体系进行分析的学说。 在西方公共财政学中，税收原则论的细化，就是最优税制论。
二、最优税制理论的地位
最优税制理论是西方财政学的极其重要的组成部分。诺贝尔经济学奖自1969年颁奖以来，截至1998年的43名获奖者中，涉及公共财政学问题的有阿罗（1972年， 社会抉择论）、莫迪利安尼（1985年，财政理论）、布坎南（1986年，社会抉择论）、莫里斯和维克利（1996年，最优税制论）5人。从中大致可以看出，获得诺贝尔经济学奖的公共财政学理论主要有两大块。一是社会抉择论（公共选择论），另一个便是最优税制论，由此可见，最优税制论在公共财政学中的地位。
三、最优税制理论主要脉络
（一） 拉姆齐法则（1927年）“逆弹性命题”
庇古的学生拉姆齐1927年在论文《对税收理论的贡献》中提出了“逆弹性命题”，奠定了他在最优产品税理论方面的地位，被公认为最优税制理论的创始人。
假定前提：完全忽略分配问题和货币对不同人的不同边际效用而产生的各种考虑；不存在对外贸易的纯粹竞争制度；私人产品和社会产品总是相等（不存在外部性问题，不考虑国家干预）。
结论：最优税率逆向地取决于需求的收入弹性。说明在最优商品税体系中，对各种商品征税的税率应与应税商品的需求弹性成反比。即应对需求弹性大的商品征低税，而对需求弹性小的商品征高税。可以进一步推论，完全需求无弹性的商品应当承受无穷大的税收。 （二） 科利特—黑格法则（1953年）
由于拉姆齐的最优税制理论没有考虑劳动供给问题，因而还不是“最优”的。
科利特－黑格提出，虽然不能对闲暇征税，但我们可以采取一种补偿性措施，办法是对能够与闲暇一起被消费的那些商品课税。如游艇、高尔夫球等，从而间接地降低人们对闲暇的需求。
如果要对两种商品征税，有效率的课税要求对与闲暇互补的那种商品课以较高的税率，而与劳动互补的那种商品（如工作服等）课以较低的税率。这一著名的观点最早是由科利特、黑格于1953年提出来的。所以，后人将之称为“科利特—黑格法则”。 与莫里斯教授合影（2009年12月）
（三） 莫里斯和维克利的最优税制理论（1996年） 1、莫里斯的最优税制理论
20世纪70年代以来，对西方最优税制理论做出最大贡献和最为著名的应推英国剑桥大学经济学家莫里斯教授和美国哥伦比亚大学维克利教授，他们因此而分享了1996年的诺贝尔经济学奖。莫里斯在研究最优非线性所得税方面做出了重要贡献。 假定前提：
不考虑跨时问题，即假定经济是静态的，税收对储蓄没有影响，税收仅对劳动供给产生影响； 只考虑劳动收入，不考虑财产收入；
个人偏好没有差异，适当地选择了个人效用函数后，福利可表示为个人效用之和；个人提供的劳动量不
会对其价格产生影响，劳动的类别没有差异，一个人的劳动完全可以替代其他人的劳动，劳动的供给是连续的；
国家对经济中的个人效用及其行为具有完全信息，实施最优税收方案的成本可忽略不计。 在上述假定条件下，莫里斯经过研究，得出如下结论：
（1）一个具有行政管理方面优点的近似线性所得税方案是合意的。所谓近似线性所得税，其性质是边际税率近似不变，所得低于免税水平的人应当 得政府补助。
（2）所得税并不像我们通常所想象的那样，是一个缩小不平等程度的有效工具。找不出证据证明，对低收入者应当征收较低的税收。同样由于技能的差异，为了效率起见，我们应该让劳动技能最差的人少工作，而让劳动技能较高的人多工作。具有较高技能的人的劳动供给可能是相当缺乏弹性的，为了贫困集团的利益，对具有较高劳动并且具有较高收入的人征收较高的边际税率，可能牺牲更多的产出。
（3）我们要设计与所得税互补的税收，从而避免所得税所面临的困难。如引入一种既依赖于工作时间又依赖于劳动所得的税收方案，还要考虑如何抵消我们中的某些人从基因和家庭背景中得到的先天优势。 莫里斯（米尔利斯）模型的结论 （1）边际税率处于0和1之间
（2）对最高收入的个人的边际税率应为0
（3）如果具有最低工资率的人正在最优状态下工作，那么对他们的边际税率也应为0 莫里斯的“倒U”理论
基本结论：最高收入阶层的最优边际税率为零。对于任何不包含最高收入的边际税率为零的税制，可以修改以使之为零，而这一修改过程是帕累托最优化的过程。 评价：
莫里斯《最优税收理论》指出：最优税收理论所要研究的主题是：政府如何对政策目标达成共识，发现什么样的目标是可行的，然后去优化它。该理论的中心要素是信息。他提出，最优税收理论所研究的公共政策领域非常广泛。
“在最优税收理论中要做的理想工作仍然很多??国际问题，如税收协定和条约，或者作用于国家的激励，也是可以加以考虑的。而人们对逃漏税问题和税收管理的研究才刚刚起步。”这为最优税收理论指明了几个研究方向。
2.维克利的最优税制理论
维克利对最优所得税制的基础性问题做了富有创造性的贡献。现代西方国家一般都以税收的公平原则——包括横向公平和纵向公平来作为制定税收政策的依据。因此在实践中以此为原则，采用了累进所得税制。 维克利明确指出，向高收入者征取高额累进税的制度，必然会给人的努力工作带来“反刺激”作用，从而降低工作效率，产生税收的超额负担。因而累进税率的所得税制，虽然有助于收入分配的均等，但会损害效率，因而不是最优的税制。
最好的办法当然是政府能知道不同类型的人的能力差别。然后对之课以不同的税率。但现实中存在着信息不对称问题，面对征税制度，每个人都不显示真实的生产能力，也就要求政府在判定最优税制结构时，必须考虑到私人信息的影响和激励问题，以便在公平和效率两个目标之间找出一个最佳的平衡点。 如何在理论上求得这个最优所得税结构呢？按照维克利的思路，第一步是重新阐释一种效用函数，第二步是把该问题表示成一个求效用最大化的问题。
维克利提出了以“风险选择”来测度边际效用函数的思想，直接将收入分配和累进税制的适度累进联系在一起。
维克利把最优所得税结构的设计简化为受约束的最优（次优）问题。他同样假设税制设计的目的是使社会中所有个人效用的总和最大化。
——从理论上看，最优所得税结构必定要处于能实现收入平等化的所获和低效率的损失相抵的边际点上。
1968年，他再次转到对如何在所得税制度中给与激励和收入再分配目标确定出恰当平衡点的研究，并分
析了建构真正意义的累进税制中的技术性和政治性困难。 评价：
维克利最优所得税结构的逻辑基础的深刻理解，是与其对赋税方法的本质结构的稳健把握密切联系在一起的。例如，早在1939年，他就第一次提出了中性原理。即税收收入实现的时间点应该是中性的，这样就可以消除纳税人纯粹为了避税而改变交易时间的激励。
四、最优税制理论的意义
西方最优税收理论的学术意义在于：发现了人们传统思维外的观点，纠正了某些曾被视为普遍真理的原则，促使人们在进行决策时更加理性，考虑更加周全。正确的决策需考虑所有可能出现的情况，选择因时、因地、因人制宜的最优方法。
最优商品税理论所揭示的等比例规则和“逆弹性命题”，说明统一的、简单的单一比例税率并不是最理想的。这促使人们加深认识如何使商品税效率设计达到更高效率的需求，在可能的情况下，差别税率的采用也是有其道理的。
最优商品税理论告诉我们：在可行的情况下，应当对需求较缺乏弹性的商品课以较重的税收以减少税收的额外负担，但是如果这些商品主要是由低收入者所消费的，那么出于公平考虑，应当对其课以较低的税率。可以进一步推论，对那些需求缺乏弹性的奢侈品（如钻石等）课征较高的税收，能满足效率和公平两方面的要求。
最优所得税理论的更重要的意义在于告诉人们，必须格外慎重地看待“公平意味着递增的边际所得税税率”这样的传统原则。最优所得税必须在较高的边际税率所产生的公平收益和较高的边际税率所带来的效率损失之间进行权衡。
但是最优税收理论的所有观点和结论都只是在其严格的假定前提下才成立。因此这些理论是解决特殊问题的，而不是处理普遍问题的。同样不能简单地将其中某些结论或观点作为普遍的税收改革原则。 税收改革原则不仅要从理论分析中汲取养分，以便深化对税制公平和效率协调的重点和难点的认识，更要充分考虑税制改革的政治目的、经济发展情况、文化特征和社会机制，从国情中把握主要矛盾和要解决的主要问题，即要从中国现阶段实际国情和最大多数人们的最大福利出发进行概括和总结，以推进税制的不断完善。
世界性及中国税制改革
一、世界性税制改革的背景、特点与经验总结 （一）背景——全球“政府市场观”的趋同
世界性税制改革的理论基础：公平课税论、公共选择学派“宪法经济学”理论、最优税制理论、税收宪定与税收法定主义思想、生态税收理论。 （二）特点 1.宏观层面
（1）世界各国税率下降与税收收入总体水平上升趋势并存 各国税制改革的主线是降低税率、扩大税基 各国宏观税负水平呈上升趋势 （2）各国税制结构趋同化 企业所得税和个人所得税一体化
（3）赋予地方一定的税收立法权，并规定“收入管制” （4）一些国家制定税法通则，呈现出向综合法典转化的趋向 2 微观层面
（1）所得税制改革以“拓宽税基、降低税率”为主要内容
（2）增值税在各国迅速推行 （3）社会保障税地位提高
（4）实行以市场的基础的环境税收政策工具 3 国际化层面
（1）税收区域化、一体化以及国际税收协调的程 度加强 （2）普遍加强税收征管
（3）新技术革命和社会发展对税收提出新的要求 世界各国税制改革的经验总结 1 扩大税基放在优先位置 2 确立合理的税率结构 3 强化与完善税收征管 4 保持税制的可持续性
5 使税制更加具有效率和国际竞争力
二、中国的新一轮税制改革
（一）改革的指导原则：“简税制、宽税基、低税率、严征管” （二）增值税从生产型向消费型的转换 （三）消费税制的改革与完善 （四）个人所得税的改革与完善
（五）内外资企业所得税“两法合并”，新《企业所得税法》的颁布与实施 （六）取消农业税与涉农税制的发展趋向 （七）地方税制的改革与完善
三、从国际视角看中国地方税制的改革与完善 引言
我国从1994年起实施了以分税制为主的分级财政管理体制，初步奠定了地方税收体系的基础。但从总体来说，我国地方税制建设相对滞后，就发达程度、调控力度、税种结构及运行成效等方面，尚未达到市场经济及分税制财税体制的要求。目前，省级以下政府事权和财权不对称，中央对地方税收管理权限尚未作合理的划分；地方税收收入较少，税种划分缺乏科学性，共享税占比过大，主体税类不明显；地方税的立法层次低；地方税收立法权过于集中，内外税制不统一，未形成与分级地方财政相适应的地方税体系；地方税法律体系也不健全。 问题在于
地方税收各税种的税收立法权高度集中于中央，省级只有些许税政管理权（仅对城市维护建设税、房产税、车船税等可以制定实施细则），省级以下政府几乎没有税政管理权。
我国的分税制只是停留在中央与省之间的两级分税制，与我国五级行政体制明显不对称。由于省级以下的地方政府没有独立的地方税权体系，其与上级政府之间的税收划分由上级政府主导确定，客观上造成基层政府，特别是县乡财政困难。
地方税收收入规模显著增长，但所占比例下降：
1995年地方税收入2567亿元，占全国税收收入的43%，2006年地方税收入14662亿元，占全国税收收入的37.9%。
各国地方税建设
一、国际上建设地方税制的基本理论
（一）公共产品受益范围的划分
1.全国性公共产品与地方性公共产品的划分。 2.公共产品的层次性与政府事权、支出的划分。
3.“财政联邦主义”的分析借鉴与地方政府经济职能的探讨。 4.财政分权理论 。
美国经济学者阿图·埃克斯坦认为公共财政经济学最具有意义的问题之一，是确定哪一级政府最适合处理哪一项公共事务。
美国财政学者费舍尔在分析地方财政支出时认为，外溢性较小和地方性较强的公共产品，包括基础设施、警察、消防等，更适合于由地方政府提供。 施蒂格勒关于最有分权模式的“菜单” 。
奥茨的分权定理， 地方性公共产品由地方政府来提供最有效率。 布坎南提出了分权的“俱乐部”理论 。 小结
地方税以财政上的分权为前提，以税收管理体制上的分税为依据。各国不论地方有无税收立法权，都可以形成该国的地方税收体系。根据税收法定主义原则，地方税收也要通过法的形式确定下来，要有法对其进行调整。这些确立、调整地方税收关系的法律规范形成了一个统一的整体，即地方税收法律体系。 （二）中央与地方税种划分的一般原则与地方税制的评价标准 国际上通行的课税权宜划归地方政府的原则：
1.将某些税种的课税权赋予地方政府，是保证地方政府财力的必要条件。 2.地方税是以地方税收收入的归属为标准来划分的，遵循的是居住地原则。
3.按照受益原则，要求人们在其受益地付费，而受益地也就是服务消费的发生地，也就是居住地。 4.应将税基比较固定的税种即税基具有非流动性的税种划归给地方政府，如财产税。
二、西方国家税权划分的经验分析
从国外税权的划分情况看，主要有以下三种类型： 1.地方分权型
中央和地方都拥有各自的税收立法权和征收管理权，分级管理，自成体系。联邦制国家分权程度较高。其特点，一是地方政府享有相对独立的税收立法权；二是保证各级政府尤其是地方政府自主地组织和支配财源，实现各自的政府职能。 美国
美国是典型的分权型联邦制国家，政府机构分联邦、州、地方三级，宪法明确规定了各级政府的事权。与其政体相适应，三级政府均有相对独立的税权，形成了统一的联邦税制与各有千秋的州、地方税制并存的格局。地方政府的立法权集中在州政府。但是，地方政府的税权受到上位法律的监督和制约，当地方政府出现不适当课征时，联邦法院有权做出停征的判定。 德国
德国各州不但在宪法未赋予联邦立法权的范围已拥有立法权，而且在得到联邦法律的明确授权下也享有一定的税收立法权。州对部分税收事项享有共同立法权或排他立法权，税收立法权的相对集中与征管权的相对分散相结合。 加拿大
加拿大1876年宪法赋予省级拥有税收立法权，市级具有税收调整权。 2.中央集权型
中央政府集中全部或主要税种的立法权，地方只拥有一定的税率调整权和征管权的机动权力。总的特点是单一制国家分权程度较低。 英国