浅谈责任会计在商业连锁超市的应用研究
九七商业连锁超市建立的责任中心模式如图2.2
建立责任中心
成本中心 费用中心 利润中心
图2.2责任中心
由图2.2可知，九七超市建立了三项责任中心，成本中心、费用中心、利润中心。三项责任中心并非孤立存在的，每个责任中心都要承担相应的经济责任。各责任中心形成一个“连锁责任”网络，促使每个责任中心为保证经营目标一致而协调运营。
由于超市的成本体系与制造性工业企业不同，不需要计算直接材料与制造费用等科目。因此商业连锁超市的成本中心也应符合自己本身的特点而建立。九七超市的采购部门是责任会计的成本中心。该成本中心不单独设有财务部门。为保证成本中心目标，采购成本控制是关键的环节，它根据目标成本和预算成本的要求，对经营过程中与采购成本形成的有关方面进行指导、监督、干预，以保证目标成本与预算成本的实现[3]。
成本中心是责任中心中最为基础的一个部门，因此，要保证采购的质量与成本，九七商业连锁超市建立责任中心的遵循原则如下：
第一，全面性原则。由于采购成本形成取决于管理人员的共同努力，这包括与供应商的协商，以取得能获得更大利润的进货价。
第二，成本效益分析原则。现代的成本控制不是消极的进行成本控制，在保证采购产品质量的同时，通过大量的销售与进货，减少采购成本。
第三，责权利相结合原则。这也是责任会计最基础也是最明显的原则，成本控制要达到预期目标，取决于成本责任中心管理人员的努力，调动加强成本管理的积极性，有效的办法在与责权利相结合，根据责任中心按其成本受控的大小及成本责任目标承担相应的职责。为保证职责的履行，必须赋予一定的权利，根据业绩考核与评价，对责任单位及人员给予奖惩，从而调动成本管理的积极性。 2.2.2建立责任会计的费用中心
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费用中心（Expense center）是指仅对费用发生额负责的责任中。是用货币量衡量
投入或费用的责任中心，而产出却不用货币量加以衡量。是控制经营费为主的责任中心。费用中心又有两种类型，固定费用和随即费用。固定费用是那些有必要理由的正常支出，随即费用，也叫管理费用，其合理的限度是管理者在一定的条件下做出的判断[4]。
九七商业超市的费用中心是提供劳务服务的福利辅助部门和规定费用标准的超市管
理部门，如图2.5所示，
费用中心
总务部门 人力资源部门 图2.3 从图2.3可知，主要包括人力资源部门，总务部门，财务部门等，在建立责任中心的同时，就给予以上责任中心已经量化的责任目标，对其在经营中发生的固定费用和随机费用加以考核
九七商业连锁超市建立费用中心的方法是：确定每个费用中心的量化指标。也就是对每个费用责任中心的部门根据不同的实际情况结合超市的发展特点，给予一定的预算指标，费用中心的管理人员根据总公司制定的预算指标，合理的安排超市的经济活动，避免各项经济资源的浪费。如费用中心发生的水、电、办公用品的费用，在财务会计中计入了管理费用，人力资源部门发生的员工的工资等，这种费用的发生就是费用中心所要控制的目标。
九七商业连锁商业建立费用中心的意义就是将随即费用加以控制，如办公费用等，固定费用严格的进行责任预算，如员工的工资等。从而更好的明确责权利的关系，更好的进行业绩评价与考核。 2.2.3建立责任会计的利润中心
利润中心（Profit center）是指对利润负责的责任中心。由于利润是收入与成本费
财务部门 用之差，因而利润中心既要对成本负责，还要对收入负责。它具有独立或相对独立的收入和生产经营决策权。从战略和组织角度，利润中心本成为战略经营个体，在商品采购、销售、人事管理、流动资金使用等经营上享有很高的独立性和自主权，能够编制独立的
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利润表，并以其盈亏金额评价其经营绩效。
1、九七超市利润中心的类型。连锁超市的利润中心通常都是自然利润中心。自然利润中心是指可以直接对外销售产品并取得利润收入的利润中心。这类中心虽然是企业内部的一个责任单位，但它本身直接面向市场，具有产品销售权、价格制定权、材料采购权、和生产决策权，其功能与独立企业相近。
2、九七商业连锁超市利润中心建立的具体方法：九七商业连锁超市建立的利润中心
是每个独立连锁机构的高层管理部门，如经理办公室。它具有独立的销售、采购、价格制定的权利，同时对于总公司制定的利润目标要努力实现。超市建立利润中心，事实上就是实施分权的制度，但为求适当的控制，总公司的最高主管仍需对各利润中心承担应负的责任。
3、九七商业连锁超市建立利润中心遵循的原则：由总公司和各个分部连锁经营超市经过咨商订立各中心的目标，同时负于执行的权利，并对最后的成果负责。在目标执行过程中，设置一套完整的、客观的报告制度，定期提出绩效报告，从中显示出的目标达成的差异，这样不但可以促进各中心采取改善的措施，还可作为总公司考核及奖惩的依据。 因此，超市利润中心的建立，必须结合目标管理制度，才不致空有组织构架，缺乏达成公司目标及评估各利润中心绩效的管理方式为使总公司的目标能够分化为各利润中心的目标，并且能够公正正确的评估各利润中心的绩效，同时目标的设定必须量化。此等数量化的绩效目标，超市又将它分为财务性及非财务性。凡属财务性指标，如营业收入等，均能由预算制度所产生的资料与数字作为目标设定的参考与依据。换言之，利润中心的推行有赖预算制度提供财务及会计的资讯。 2.2.4编制责任预算
责任预算（responsibility budget）是以各责任中心为主体，在其职能范围内，按照各责任中心责任范围及可控制内容编制的责任计划，将责任中心的经济责任数量化，预定应当完成的生产经营任务和财务指标并对其考核，以其可控制的成本、收入、利润和投资等为对象所编制的预算。九七超市依据各责任中心的不同，把责任预算分为责任成本预算、责任费用预算、责任利润预算[5]。
九七商业连锁超市编制责任预算的具体方法是：
1、财务部根据超市经营目标，编制整个超市的责任预算并加以分解；
2、各责任中心围绕超市统一下达的责任指标编制本中心的责任预算，包括责任中心
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的收入，责任成本，责任费用，责任资金和责任利润等；
3、各责任中心将本责任中心的责任预算分解落实到各班组，做到每一项指标都落实
确切。其中责任预算按时间可划分包括年度责任预算、季度责任预算和月度责任预算。根据这种划分可以让各责任中心有更明确的责任目标，对责任中心进行科学的考评。
责任预算编制的合理与否，关系到整个责任会计的公平性。通过编制责任预算可以明确各责任中心的责任，并与超市的总预算保持一直，以确保超市目标的实现。责任预算既为各责任中心提供了努力目标和方向，也为控制和考核个责任中心提供了依据。在超市的应用实践中，责任预算是超市总预算的补充和具体化，只用将各责任中心的责任预算与超市的总预算有机地融为一体，才能较好的达到责任预算的效果。实施责任预算制度是超市实施责任会计，落实经济责任的重要手段。
同时，超市编制责任预算时应考虑市场因素，只有建立在市场因素上的预算才能使超市的成本利润指标有竞争力。 2.2.5责任会计业绩考核
业绩考核（performance measurement）是责任会计的重要环节，是以责任报告为依
据，通过对责任中心的经营活动进行系统的记录和计量，将其实际完成情况与企业分解相比较，以分析评价与考核各个责任中心的工作成果与预算执行情况，找出差距，查明原因，据以进行经济和其他方式的奖惩，促使其积极纠正偏差，完成所负责的责任预算的执行过程[6]。 1、成本中心的考核。
由于成本中心具有只考虑成本发生，只对可控成本承担责任，责任成本进行考核控制的特点，所以成本中心的考核指标包括成本变动额和成本变动率两项指标。 成本变动额=实际责任成本-预算责任成本??????????????????2.1 成本变动率=成本变动额÷预算责任成本×100%????????????????2.2
以九七超市砂阳店为例，2006至2008年发生的责任成本与预算成本如表2.5所示
表2.1 九七商业连锁超市砂阳店2006至2008销售调查表
2006年 2007年 92000 100000 2008年 99000 110000 实际责任成本（单位：万元） 92000 预算责任成本（单位：万元） 98000 14
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成本变动率 -6% -8% -1% 由表2.5可以看出九七商业连锁超市在2006至2008年间，成本中心的成本比预算成本要低，因此变动率为负值，表明可能在材料采购上降低了成本，这是该中心所取得的成绩。
九七商业连锁超市考核成本中心的方法是：确定成本预算为量化指标标准量，即将该中心的责任成本与其预算对比，从而来评价其成本控制业绩。超市的责任成本，就是以责任中心为对象，以其承担的责任为范围所归集的成本，即该中心的全部固定成本。对于成本预算的制订，按照销售额的一定比例，有时也根据历史经验来制订从而确定成本预算。
2、费用中心的考核
九七商业连锁超市对于费用中心的考核主要针对已经量化的可控制费用进行考核。即对于实际发生的费用与费用预算间的考核。从另一方面来说，决定费用中心预算水平还有赖于了解情况的专业人员的职业判断。超市费用中心的业绩评价，不仅涉及预算，还涉及其工作质量和服务水平。因为工作质量和服务水平难以量化，但与费用支出又密切相关。一个费用中心的可控制费用有没有超过费用预算，只能表明其控制控制业绩，很可能该中心的工作质量和服务水平低于超市的计划要求。因此，在评价费用中心的业绩时，九七商业连锁超市利用有经验的专业人员对该中心的工作质量和服务水平作出有根据的判断，对费用中心的业绩作出了相对客观、公正的评价。
九七超市费用中心的考核方法：以人力资源部门为例，该部门所发生的费用大多为固定费用，如员工的工资、福利费等，在保证超市工作正常进行的同时，人力资源部门要整合团队人员，各派其用，将人力资源发挥到最大水平，从而控制支出。同时总公司给予分店一定数额的人员费用，对这一指标为标准进行考核。
3、利润中心的考核。
利润考核主要是通过一定期间实际实现的利润与利润目标进行对比，从而对差异形成的原因和责任进行剖析，进而对经营得失做出正确的评价[7]。利润是利润中心考核的主要指标，超市主要应用以下考核公式：
分店利润=分店收益-分店应分摊的管理费用???????????????2.3
如表2.2所示，九七商业连锁超市在2005至2008年间，超市的经营状况
表2.2九七超市砂阳店2006至2008经营调查 2006年 2007年 2008年 15