来说，不同的送法，其税收负担也不一样，而大型商场由于送的金额巨大，因此 “满就送”尚需细作税收负担的分析。
例：某大型商场，增值税一般纳税人，企业所得税实行查账征收方式。假定 每销售100 元商品，其平均商品成本为60 元。年末商场决定开展促销活动，拟定 “满100 送20”，即每销售100 元商品，送出20 元的优惠。具体方案有如下几种 选择：
1.顾客购物满100 元，商场送8 折商业折扣的优惠；
2.顾客购物满100 元，商场赠送折扣券20 元（不可兑换现金，下次购物可代 币结算）；
3.顾客购物满100 元，商场另行赠送价值20 元礼品； 4.顾客购物满100 元，商场返还现金“大礼”20 元；
5.顾客购物满100 元，商场送加量，顾客可再选购价值20 元商品，实行捆绑 式销售，总价格不变。
现假定商场单笔销售了100 元商品，各按以上方案逐一分析各自的税收负担 和税后净利情况如下（不考虑城建税和教育费附加等附加税费）：
方案一：满就送折扣。这一方案企业销售100 元商品，收取80 元，只需在销 售票据上注明折扣额，销售收入可按折扣后的金额计算，假设商品增值税率为 17%，企业所得税税率为33%，则：应纳增值税=（80÷1.17）×17%－（60÷1.17） ×17%=2.90（元）；销售毛利润=80÷1.17－60÷1.17=17.09（元）；应纳企业所得 税=17.09×33%=5.64（元）；税后净收益=17.09－5.64=11.45（元）。 方案二：满就送赠券。按此方案企业销售100 元商品，收取100 元，但赠送 折扣券20 元，如果规定折扣券占销售商品总价值不高于40%（该商场销售毛利率 为40%，规定折扣券占商品总价40%以下，可避免收取款项低于商品进价），则顾 客相当于获得了下次购物的折扣期权，商场本笔业务应纳税及相关获利情况为： 应纳增值税=（100÷1.17）×17%－（60÷1.17）×17%=5.81（元）； 销售毛利润=100÷1.17－60÷1.17=34.19（元）； 应纳企业所得税=34.19×33%=11.28（元）； 税后净收益=34.19－11.28=22.91（元）。
但当顾客下次使用折扣券时，商场就会出现按方案一计算的纳税及获利情况， 因此与方案一相比，方案二仅比方案一多了流入资金增量部分的时间价值而已， 也可以说是“延期”折扣。
方案三：满就送礼品。此方案下，企业的赠送礼品行为应视同销售行为，应 计算销项税额；同时由于属非公益性捐赠，赠送的礼品成本不允许税前列支（假 设礼品的进销差价率同商场其他商品）。相关计算如下：
应纳增值税=（100÷1.17）×17%－（60÷1.17）×17%+（20÷1.17）×17%
－（12÷1.17）×17%=6.97（元）；
销售毛利润=100÷1.17－60÷1.17－（12÷1.17+20÷1.17×17%）=21.02 （元）；
应纳企业所得税=[21.02+（12÷1.17+20÷1.17×17%）]×33%=11.28（元）； 税后净收益=21.02－11.28=9.74（元）。
方案四：满就送现金。商场返还现金行为亦属商业折扣，与方案一相比只是 定率折扣与定额折扣的区别，相关计算如下同方案一。
方案五：满就送加量。按此方案，商场为购物满100 元的商品实行加量不加 价的优惠。商场收取的销售收入没有变化，但由于实行捆绑式销售，避免了无偿 赠送，因而加量部分成本可以正常列支，相关计算如下：
应纳增值税=（100÷1.17）×17%－（60÷1.17）×17%－（12÷1.17）×17%=4.07 （元）；
销售毛利润=100÷1.17－60÷1.17－12÷1.17=23.93（元）； 应纳企业所得税=23.93×33%=7.90（元）； 税后净收益=23.93－7.90=16.03（元）。
在以上方案中，方案一与方案五相比，即再把20 元的商品作正常销售试作相 关计算如下：应纳增值税=（20÷1.17）×17%－（12÷1.17）×17%=1.16（元）； 销售毛利润=20÷1.17－12÷1.17=6.84（元）；应纳企业所得税=6.84×33%=2.26 （元）；税后净收益=6.84－2.26=4.58（元）。
按上面的计算方法，方案一可最终可获税后净利为（11.45+4.58）=16.03 元， 与方案五大致相等。若仍作折扣销售，则税后净收益还是有一定差距，方案五优 于方案一。且方案一的再销售能否及时实现具有不确定性，因此还得考虑存货占 用资金的时间价值。
综上所述，商场“满就送”的最佳方案为“满就送加量——加量不加价”的 方式，其次为赠送折扣券的促销方式，再次为打折酬宾和返还现金的方式，而赠 送礼品方案则为不可取。
利用一人有限公司与个人独资企业税收政策差异的筹划案例
个人独资企业是指由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其 个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。一人公司又称一人有限责任公司， 是2006 年修订后的《公司法》允许设立的一种新模式，是指只有一个自然人或者 一个法人股东投资，投资人以出资额为限对公司承担责任，公司以全部资产对公 司债务承担责任的法人经营实体。二者都可以采用查账征税与核定征税方式来确 定所得税纳税额，规定基本一致，但基于个人独资企业与投资人之间在人格、财 产、责任等方面容易混同，故要求个人独资企业在查账征收时要明确划分经营支 出与生活支出，后者不能税前扣除，混在一起划分不清的，一律不能扣除；固定 资产的经营、生活用途划分不清的，由税务机关核定准扣数额或比例。此外，对 投资人工资、广告宣传费及计提准备金等事项也有专门规定。
从总体上看，投资人想要利用个人独资企业或一人公司的组织形式进行税收 筹划，除了要考虑民商法中规定的注册资金、责任承担、企业性质等区别外，还 要重点考察所得税涉及的以下两种情形： 一、不同组织形式适用的税法、税率不同
个人独资企业需要参照个体户生产经营所得，按照每一纳税年度的收入总额 减除成本、费用及损失后的余额来核算应纳税所得额，再适用五级超额累进税率 计算缴纳个人所得税。
一人公司则以权责发生制为原则，以收入总额减去准扣项目（包括成本、费 用、税金、损失）的余额来核算应纳税所得额，再适用比例税率计算应缴企业所 得税。通常税率为25%，但当工业企业年度应纳税所得额少于30 万元、从业人数
少于100 人、资产总额少于3 000 万元，以及年度应纳税所得额少于30 万元、从 业人数少于80 人、资产总额少于1 000 万元的其他企业在从事国家非限制和禁止 行业时，以小型微利企业对待，可适用20%的税率；国家重点扶持的高新技术企 业可适用15%的税率。
假设甲个人独资企业（简称甲企业）和乙一人公司（简称乙公司）都是普通 行业的小规模生产企业，二者年度应纳税所得额等同，分别为5 000 元、10 000 元、30 000 元、50 000 元、100 000 元、200 000 元和300 000 元时，应纳所得 税分别为：
表1 个人独资企业和一人公司的所得税纳税额比较单位：元 甲企业乙公司
5 000×5%﹦250 5 000×20%﹦1 000
10 000×10%－250﹦750 10 000×20%﹦2 000 30 000×20%－1 250﹦4 750 30 000×20%﹦6 000 50 000×30%－4 250﹦10 750 50 000×20%﹦10 000 100 000×35%－6 750﹦28 250 100 000×20%﹦20 000 200 000×35%－6 750﹦63 250 200 000×20%﹦40 000 300 000×35%－6 750﹦98 250 300 000×20%﹦60 000
当甲、乙应纳税所得额在30 000～50 000 元之间时，存在一个纳税额等值点， 此时甲企业适用30%的税率，假设该应纳税所得额为x,则可以得出x×30%－4 250 ﹦x×20%， x﹦42 500。因此，当应纳税所得额低于42 500 元时，个人独资企业 比一人公司缴纳的所得税少，高于42 500 元时则反之。依照同样方法，可以计算 出当一人公司属于适用25%税率的普通企业和15%税率的高新技术企业时，应纳税 所得额分别以85 000 元和25 000 元为界。
需要注意的是，实际纳税时个人独资企业的投资人无需为自己从企业中分到 的收益另外缴纳所得税；而一人公司的投资人除了为公司利润缴纳企业所得税外， 还要为自己从公司中分到的税后收益缴纳个人所得税（投资人为自然人，适用股 息、利息、红利一项）或企业所得税（投资人为法人，适用股息、红利等权益性 投资收益一项）。因此，对个人独资企业和一人公司进行所得税比较时，应纳税所 得额的实际基点比上述基点还要高一些。 二、不同组织形式设立分支机构的规定不同
个人独资企业的投资人可以根据需要设立分支机构，并在年度终了时汇总所 有企业的应纳税所得额，据此确定税率、缴纳税款，法定准扣的个人费用只能在 其中一个企业的生产经营所得中扣除。若企业发生年度亏损，可以用下一年度的 生产经营所得弥补，下一年度不足弥补的允许逐年延续弥补，但最长不得超过5 年；投资人设立两个或两个以上企业的，年度亏损不能跨企业弥补。这就意味着 个人独资企业设立的分支机构需要合并纳税，但不能互相补亏。一人公司也可以 设立分支机构，并根据与原公司的不同关系分为分公司和子公司。分公司不具备 法人资格，需要与原公司汇总缴纳企业所得税并适用补亏政策，而子公司具备法 人资格，只能单独申报纳税并适用补亏政策。可见，一人公司在设立分支机构时 可以利用不同的组织形式进行所得税纳税筹划。
1.利用地域税收优惠政策。税法规定，民族自治地方的自治机关对本地企业 应纳所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。这就意味着在民族 自治地方设立企业可以得到一定的税收优惠。这时，如果分支机构所在地享受税 收优惠后的税率低于总机构所在地税率，一人公司应选择子公司形式，利用子公 司的法人资格独立计算盈亏，并利用优惠政策降低税负。相反，如果分支机构所 在地没有税收优惠而总机构所在地有，则应选择分公司形式，通过汇总统一适用 总机构所在地的低税率，从而降低整体税负。如果分支机构与总机构所在地税率 一致，则需根据市场调研情况提前预计分支机构的盈亏，再来选择合理的组织形 式。
2.利用税收补亏政策。如果预计分支机构在开始运营的一段时期内会发生亏
损，并在短期内无法扭转这一局面，应设立分公司，用亏损冲减总机构利润，从 而减少纳税额。相反，如果预计分支机构运营后亏损少并且时期短，则应设立子 公司，适
表2 总公司及分支机构盈亏状况单位：万元 1 年2 年3 年4 年5 年6 年 总公司100 120 150 180 200 240 分支机构-30 -20 0 20 30 60
用独立纳税的五年补亏政策以减少纳税额。例，某一人公司（适用25%的税 率）要设立分支机构，总公司及分支机构的盈亏状况如下：
若设立分公司，合并后该公司各年度应纳所得税依次为：17.5 万元、25 万元、 37.5 万元、50 万元、57.5 万元、75 万元。若设立子公司，总公司需纳所得税为 25 万元、30 万元、37.5 万元、45 万元、50 万元、60 万元；子公司需纳所得税为 0、0、0、0、0、15 万元；该公司在各年度共需纳税25 万元、30 万元、37.5 万 元、45 万元、50 万元、75 万元。通过比较可以发现，分支机构亏损时，设立分 公司比设立子公司缴税少；盈利时则恰好相反。 三、结论
利用企业组织形式实现纳税筹划是每个“准纳税人”在正式注册成立并成为 纳税主体之前必须考虑与分析的。这就要求投资人在确定组织形式前充分做好调 研工作，收集经营投资所在地和关联方所在地的相关经济、法律以及行业状况等 信息，模拟计算综合税负，分析税负风险，为选择具体组织形式做好准备工作。 调研内容主要包括不同地区、不同经营模式适用的法规政策差异和同一经营主体 对同一经济行为适用法规政策的差异，尤其是各类减免税措施。只有这样，投资 人才可以未雨绸缪，抢占先机，依靠税务战略赢在起跑线上。
企业吸收合并该选哪种方案
案例：A 公司是一家业绩较好的盈利企业，至2006 年底，其净资产的公允价 值约为4000 万元。B 公司最近3 年连续亏损（2004 年亏损200 万元，2005 年亏 损200 万元，2006 年亏损400 万元，合计可在税前弥补的亏损为800 万元），净 资产的账面价值和公允价值约为0，濒临破产。A 公司为了利用B 公司现有资源进 一步扩大生产经营规模，在2007 年初准备吸收合并B 公司（假设合并过程中非股 权支付额为0，合并后的企业每年弥补亏损前的企业所得税应纳税所得额为1000
万元）。
国家税务总局《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发 〔2000〕119 号）文件规定，如果合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价 款中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值） 20%的，被合并企业可不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被 合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如 果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企 业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业 亏损所得额=合并企业某一纳税年度弥补亏损前的所得额×(被合并企业净资产公 允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值)。从上述公式可以看出，合并后被 合并企业的亏损弥补，除了受法定弥补期限限制外，“被合并企业净资产公允价值” 也是一个重要影响因素。在本例中，B 公司净资产的公允价值为0，按照上述计算 公式，B 公司的亏损将不可能在税前得到弥补。 筹划方案
如果B 公司的亏损能够全部在税前得到弥补，那么，企业将有可能少负担企 业所得税264 万元（800×33%）。因此，A 公司吸收合并B 公司前，应当为税前弥 补亏损创造条件。笔者认为，在合并前，A 公司可以要求B 公司进行股权重组， 即由A 公司股东购买B 公司的全部股权，A 公司股东可向B 公司股东象征性地支 付现金或其他利益。这样B 公司实际上就成为了A 公司的关联企业。根据国税发 〔1998〕97 号文件的规定，B 公司在股权重组前尚未弥补的经营亏损，可在税法
规定的亏损弥补年限的剩余期限内，在股权重组后延续弥补。以此为基础，A 公 司与B 公司的合并可以采取以下方案：
方案一：保留B 公司的法人地位，A 公司在资金、技术、管理等方面对B 公 司予以支持，或者转移部分盈利项目到B 公司生产销售，使B 公司扭亏为盈，并 自行弥补亏损。待亏损弥补期结束后，再与A 公司合并。
方案二：在合并前，A 公司股东或者A 公司的其他关联方（以下简称“A 公司 的关联方”）可先对B 公司进行投资，从而增加B 公司净资产公允价值，然后A 公司再与B 公司合并。假设A 公司的关联方对B 公司的投资额为1000 万元，投资 后B 公司净资产的公允价值为1000 万元，合并后的企业每年可弥补B 公司亏损 200 万元{1000×［1000÷（1000+4000）］}。在企业合并后4 年时间内，B 公司的 亏损可以在税前全部得到弥补。
方案三：在合并前，A 公司的关联方可以先与B 公司债权人协商，要求B 公 司债权人将其拥有的B 公司债权全部或部分转让给A 公司的关联方。 考虑到B 公司濒临倒闭，其他单位拥有的B 公司债权的价值将有所下跌，对 于第三方出面收购债权，B 公司债权人应当是十分乐意的。A 公司的关联方在收购 债权时，可以对债务偿还条件进行修改，如果能够以低于债权账面价值的现金收 购债权，A 公司的关联方还会获得一定的收益。A 公司的关联方成为B 公司的债权 人后，可将其拥有的B 公司债权转为对B 公司的投资（债转股），从而增加B 公司 净资产的公允价值。最后A 公司再与B 公司合并，其弥补亏损的原理与方案二相 同。
需要说明的是，上述方案也可以改为由A 公司直接向B 公司投资，或者由A 公司直接收购债权，再进行债转股。但是在弥补亏损的计算公式中，A 公司对B