实务中，不少企业的业务招待费、广告费和业务宣传费经常发生超过税法规
定扣除限额，而导致不能在税前扣除加重税收负担的现象。2008 年1 月1 日实施 的新企业所得税法对上述三项期间费用相关规定做了不小的调整，为应对新变化， 应在准确把握新政策的同时进行纳税筹划思路的重新调整。
新《企业所得税法》规定，业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最 高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。而原规定扣除限额为销售1500 万元以 下的可扣除5‰；1500 万元以上部分，可扣除3‰。
《企业所得税法实施条例》第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费 和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售 （营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 而原规定，一般行业企业的广告费不超过当年销售（营业）收入2％的部分准予 扣除；超过部分可无限期的在以后纳税年度结转扣除。一般行业企业的业务宣传 费不超过当年销售（营业）收入的5‰的部分准予扣除；超过部分不得结转。特 别行业企业规定例外。由此可见，新实施条例不再严格区分广告费和业务宣传费。 业务招待费、广告费和业务宣传费作为期间费用筹划的基本原则是：在遵循 税法与会计准则的前提下，尽可能加大据实扣除费用的额度，对于有扣除限额的 费用应该用够标准，直到规定的上限。
一、设立独立核算的销售公司可提高扣除费用额度
按规定，业务招待费、广告费和业务宣传费均是以营业收入作为扣除计算标 准的，如果将集团公司的销售部门设立成一个独立核算的销售公司，将集团公司 产品销售给销售公司，再由销售公司实现对外销售，这样就增加了一道营业收入， 在整个利益集团的利润总额并未改变的前提下，费用限额扣除的标准可同时获得 提高。
【案例】维思集团2008 年度实现产品销售收入8000 万元，“管理费用”中列 支业务招待费150 万元，“营业费用”中列支广告费、业务宣传费合计1250 万元， 税前会计利润总额为100 万元。试计算企业应纳所得税额并拟进行纳税筹划。
业务招待费若按发生额150 万的60％扣除，则超过了税法规定的销售收入的 5‰，根据孰低原则，只能扣除40 万元（8000 万元×5‰）。企业发生的广告费和 业务宣传费合计共1250 万元，超过当年销售收入的15％，两者取其低故只能扣 除1200 万元。该企业总计应纳税所得额为260 万元（100 万元+110 万元+50 万元）。 企业应纳所得税65 万元（260 万元×25％）。
若维思集团将其下设的销售部门注册成一个独立核算的销售公司。先将产品 以7500 万元的价格销售给销售公司，销售公司再以8000 万元的价格对外销售， 维思集团与销售公司发生的业务招待费分别为90 万元和60 万元，广告费和业务 宣传费分别为900 万元、350 万元。假设维思集团的税前利润为40 万元，销售公 司的税前利润为60 万元。两企业分别缴纳企业所得税。
维思集团当年业务招待费可扣除37.5 万元（7500 万元×5‰）；广告费和业 务宣传费合计发生900 万元，未超过销售收入的15％。则维思集团合计应纳税所 得额为92.5 万元（40 万元+90 万元—37.5 万元），应纳企业所得税23.125 万元 （92.5 万元×25％）。
销售公司当年业务招待费可扣除36 万元，未超过销售收入的5‰；广告费和 业务宣传费合计发生350 万元，未超过销售收入的15％。则销售公司合计应纳税 所得额为84 万元（60 万元+24 万元），应纳企业所得税21 万元（84 万元×25％）。 因此，则整个利益集团总共应纳企业所得税为44.125 万元（23.125 万元+21 万元），相较与纳税筹划前节省所得税20.875 万元（65 万元一44.125 万元）。 设立独立核算的销售公司除了可以获得节税收益外，对于扩大整个利益集团 产品销售市场，规范销售管理均有重要意义，但也会因此增加一些管理成本。纳 税人应根据企业规模的大小以及产品的具体特点，兼顾成本与效益原则，从长远 利益考虑，决定是否设立独立纳税单位。 二、业务招待费应与会务费、差旅费分别核算
在核算业务招待费时，企业应将会务费（会议费）、差旅费等项目与业务招待
费等严格区分，不能将会务费、差旅费等挤入业务招待费，否则对企业将产生不 利影响。因为纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会务费、董事费， 只要能够提供证明其真实性的合法凭证，均可获得税前全额扣除，不受比例的限 制。例如发生会务费时，按照规定应该有详细的会议签到簿、召开会议的文件， 否则不能证实会议费的真实性，仍然不得税前扣除。同时，不能故意将业务招待 费混入会务费、差旅费中核算，否则属于偷税。
【案例】A 企业2008 年度发生会务费、差旅费共计18 万元，业务招待费6 万元，其中，部分会务费的会议邀请函以及相关凭证等保存不全，导致5 万元的 会务费无法扣除。该企业2008 年度的销售收入为400 万元。试计算企业所得税额 并拟进行纳税筹划。
根据税法的规定，如凭证票据齐全则18 万元的会务费、差旅费可以全部扣除， 但其中凭证不全的5 万元会务费和会议费只能算作业务招待费，而该企业2008 年度可扣除的业务招待费限额为2 万元（400 万元×5‰）。超过的9 万元（6 万元 +5 万元一2 万元）不得扣除，也不能转到以后年度扣除。仅此项超支费用企业需 缴纳企业所得税2.25 万元（9 万元×25％）。
如果在2009 年度，企业加强了财务管理，准确把握相关政策的同时进行事先 纳税筹划。严格将业务招待费尽量控制在2 万元以内，各种会务费、差旅费都按 税法规定保留了完整合法的凭证，同时，在不违反规定的前提下将部分类似会务 费性质的业务招待费并入会务费项目核算，使得当年可扣除费用达8 万元。由此 可节约企业所得税2 万元（8 万元×25％）。 三、业务招待费与广告费、业务宣传费合理转换
在核算业务招待费时，企业除了应将会务费（会议费）、差旅费等项目与业务 招待费等严格区分外，还应当严格区分业务招待费和业务宣传费，并通过二者间 的合理转换进行纳税筹划。
【案例】A 企业计划2008 年度的业务招待费支出为150 万元，业务宣传费支 出为120 万元，广告费支出为480 万元。该企业2008 年度的预计销售额8000 万
元。试对该企业进行纳税筹划。
根据税法的规定，该企业2008 年度的业务招待费的扣除限额为40 万元（8000 万元×5‰）。该企业2008 年度业务招待费发生额的60％为90 万元，故该企业无
法税前扣除的业务招待费为110 万元（150 万元一40 万元）。该企业2008 年度广 告费和业务宣传费的扣除限额为1200 万元（8000 万元×15％），该企业广告费和 业务宣传费的实际发生额为600 万元（120 万元+480 万元），可以全额扣除。 如果该企业事前进行纳税筹划，可以考虑将部分业务招待费转为业务宣传费， 比如，可以将若干次餐饮招待费改为宣传产品用的赠送礼品。这样可以将业务招 待费的总额降低为65 万元，而将业务宣传费的支出提高到205 万元。此时，该企 业2008 年度业务招待费的发生额的60％为39 万元，可以全额扣除。该企业广告 费和业务宣传费的总发生额为685 万元，亦可全额扣除。通过纳税筹划，企业不 得税前扣除的业务招待费支出为24 万元，由此可以少缴企业所得税21.5 万元 [（110 万元一24 万元）×25％]。 地产上市公司并购避税案例
企业集团在涉及并购等资本运作时，应该注意节约成本，在充分理解国家税 收政策的情况下，应该合理避税而不是逃税。
这是一个上市公司收购的真实案例，为了避免纠纷，隐去公司名字。本案例 只讨论所得税问题，忽略交易中的其他税。情况介绍如下：
甲公司为房地产上市公司，收购了某港资公司持有的A 公司100%股权。A 公 司为房地产开发公司，有一个楼盘两期开发项目，一期于2005 年销售完毕，二期 2007 年12 月开工，预计2009 年7 月竣工，投资总额1 亿元。2007 年12 月31 日。A 总资产6000 万元，净资产5000 万元，应收账款4000 万元，2007 年主营业 务收入5000 万元。主营业务利润-10 万元。
根据评估公司的评估，该公司总资产1.1 亿元，总负债1000 万元，净资产1
亿元，总共增值5000 万元，增值率100%。2008 年2 月，甲上市公司以评估价格 直接收购港资公司持有的A 公司100%股权。据甲公司测算，该项目二期可实现销 售收入3 亿元，实现税后净利润8000 万元。
此案例中，上市公司原来按公允价值（评估价格）收购，港资公司（其实为 上市公司所控制）首先交股权转让的所得税，项目公司A 被吸收合并，按税法规 定吸收合并视作子公司按公允价值出售转让全部资产。所以A 公司应按增值部分 交所得税。A 避免不了这块所得税，相当于上市公司要就增值部分交两次税（合 并报表）。收购成本增加了这部分所得税5000×30%=1500 万元。
鉴于此，相关专业人员给出了以下两种操作方式（所得税所占比重较大，避 税设计先考虑所得税，暂不考虑其他税种）。 方法一：重签协议
上市公司甲以账面价值收购香港公司所持股权，然后项目公司A 与原股东港 资公司签补偿协议——补给原股东5000 万元，理由称是其持有期间的增值，当然 实际上是由上市公司出钱，但表面是由项目公司出，所以项目公司可把此部分作 为成本，以后用来抵税，这种方法增加了成本，避免了部分所得税。 当然还是由港资公司交所得税，这是无法回避的，节省的只是项目公司交的 部分。在取得税务局认可时，需要费一定周折，但有些上市公司用过此方法，说 明某些地方税务机关也认可。 方法二：曲线收购
港资公司以所持的A 公司100%股权出资，股权以评估价值为准，即按净资产 公允价值1 亿元，上市公司甲成立一个子公司A1 以1000 万元出资，合资成立壳
公司N，其股权结构为：港资公司占9I%，A1 公司占9%（见图1）（见附表）。而A 公司也成为N 公司的子公司。也即A 公司以公允价值放入N 公司。在以后操作中 使得N 公司吸收合并A，即A 公司资产负债以公允价值进入N，A 注销。此处操作 要取得当地建委认可，即让A 的土地资质等合法转移给N 公司。
按上海市国有资产监督管理委员会对股权出资的解释：“公司股权出资的实质 是投资人以股权公司股东的身份，将持有的股权公司的股权作为出资，投资于被 投资公司并实施使投资人成为被投资公司股权持有人、被投资公司成为股权公司 股权持有人的权利调整。”因此N 公司为被投资公司，其成为注入公司A 公司的新 股东。
根据国税发[2000]119 号国家税务总局关由企业合并分立业务有关所得税问 题的通知：“合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权 以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股 权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认。当事各方 可选择按下列规定进行所得税处理：
被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称旧股）交换台 并企业的股权（以下简称新股），不视为出售旧股，购买新股处理。被合并企业的 股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。“此条说明港资公司取 得新成立的壳公司的股权，不视作出售旧股、购买新股（以高于80%的股权出资）， 暂时不交所得税，但是取得壳公司的成本要以原持有A 公司的成本确定，以后如 果转让壳公司股权，还是要交税。所以港资公司的所得税无法避免。 两种方式都涉及到收购协议的重新签订，考虑到时间，该上市公司已经无法 操作，只能交两次税。但是这里的讨论也是为了以后公司借鉴。
两种方法其实质都是在把项目公司的增值部分作为成本而避税，从上市集团 的角度看交一次所得税，这两种避税设计在实务中之所以可能得到地方建委和税 务局的认可的原因在于，中国在企业并购方面的所得税存在双重征收的问题。而 税法对并购的激励作用，部分学者或公司呼吁的是降低股权出资的比例，如降为 50%，在双向征收方面可能提的较少。企业在充分理解国家税收政策的情况下，应 该合理避税而不是逃税。
房地产项目开发用好委托贷款可节税 案例
ZD 股份公司为境内上市的综合型企业，其核心产业为房地产开发，由其控股 子公司
ZD 房产集团实施。目前已在国内多个大中型城市拥有房地产开发项目，并皆 在当地设立控股的项目公司，各地的项目开发由ZD 房产集团统一集中管理，资金 由集团统筹调配使用。
2008 年1 月，ZD 房产集团在Z 省F 市通过公开拍卖取得一块商住楼项目的开 发权，按当地政府的要求，于2008 年2 月成立了Z 省F 市ZD 房产公司（内资企 业），公司注册资本1 亿元人民币。其中，ZD 房产集团6000 万元，占注册资本总 额比例60%；J 省ZD 房产公司（同为ZD 房产集团控股公司的内资企业）3000 万 元，占注册资本总额比例30%；F 市城投公司200 万元，占注册资本总额比例2%；
自然人C 某800 万元，占注册资本总额比例8%。
2008 年6 月J 省ZD 房产公司与中国建设银行股份有限公司HZ 支行签订了委 托贷款借款合同，委托该行向Z 省F 市ZD 房产公司发放委托贷款2 亿元人民币， 用于该公司在F 市的房地产开发项目。委托贷款期限为2008 年5 月29 日~2010 年5 月28 日，年利率为12%（商业银行同期同类贷款年利率为8%）。 本案例中，ZD 房产集团为ZD 股份公司控股子公司，F 市ZD 房产公司、J 省 ZD 房产公司同为ZD 房产集团的控股子公司。以上四方构成关联方，该项委托贷 款业务构成关联方交易。
对J 省ZD 房产公司贷款期间内主要税种应纳税额计算：
委托贷款期限内应收取的利息总额为20000 万元×12%×2=4800 万元。 （1）营业税应纳税额为4800 万元×5%=240 万元。
（2）城市维护建设税（假定税率为7%）应纳税额为240 万元×7%=16.8 万元， 教育费附加（假定征收率为4%）应缴费额为240 万元×4%=9.6 万元。
（3）印花税应纳税额为20000 万元×0.05%=10 万元。 （4）水利建设基金应缴费额为4800 万元×0.1%=4.8 万元。
（5）企业所得税（假定不考虑其他因素）应纳税所得额为4800 万元－240 万元－16.8 万元－9.6 万元－10 万元－ 4.8 万元=4518.8 万元，应纳税额为 4518.80 万元×25%=1129.70 万元。
（6）J 省ZD 房产公司委托贷款边际税负影响额为240 万元+16.8 万元+9.6 万元+10 万元+4.8 万元+1129.70 万元=1410.9 万元。 对Z 省F 市ZD 房产公司贷款期间内主要税种应纳税额计算：
假定在贷款期满前该项目已全部实现销售，收入、成本、费用、税金均能准 确核算，且会计与税收无上述事项外的其他差异。计算土地增值税时，财务费用 中的利息费用与管理费用、销售费用一起按土地受让款与开发成本的10%计算扣 除。
（1）印花税应纳税额为20000 万元×0.05%=10 万元。
（2）企业所得税关联企业之间的借款扣除限额，假定参照《企业所得税税前 扣除办法》（国税发〔2000〕84 号）第三十六条的规定的扣除标准计算。 利息费用税前扣除限额为10000 万元×50%×8%×2=800 万元。 企业所得税影响额为－（800 万元×25%）=－200 万元。
（3）Z 省F 市ZD 房产公司委托贷款边际税负影响额为10 万元+（－200 万元） =－190 万元。
对ZD 房产集团该笔委托贷款业务整体边际税负影响额为J 省ZD 房产公司委 托贷款边际税负影响额加上Z 省F 市
ZD 房产公司委托贷款边际税负影响额，计算过程为1410.9 万元+（－190 万
元）=1220.9 万元。
在上述假设条件成立的情况下，ZD 房产集团下属项目公司通过内部融资会增 加税负1220.9 万元。
导致税负较高的主要原因如下：
（1）项目公司之间委托贷款利率商定为12%，与同期同类商业银行贷款利率