二、商誉的确认与计量
在商誉会计理论问题中，讨论最为激烈持续时间最为长久的是商誉确认的问题。由于确认是计量、记录、报告的前提与基础，有关商誉会计处理的很多问题是由确认问题引起的。因此，商誉的确认是极其重要的。根据来源的不同,商誉可分为外购商誉和自创商誉.。
（一）商誉的确认
1、会计界对商誉确认的不同看法 （1）自创商誉不可入账
外购商誉可以按所付成本计作资产入帐, 自创商誉不能入帐。其主要理由是: ① 由于商誉的形成受到多种因素的制约; 即使是在为形成商誉而支付了费用的情况下, 但因无法确认其究竟为形成商誉产生了多大可以用货币计量的作用, 从稳健性的角度出发, 会计人员只得将这些支出列作费用处理；② 企业购买商誉的目的是为了在未来取得超额收益的能力, 它为此能力而付出了一定的代价, 如果此项超额收益一旦能够实现, 则它仅仅是投资成本的回收, 而不是取得收益。
（2）自创商誉应及时确认
自创商誉应及时确认。其主要理由是: 按照会计信息质量特征的有关要求, 如果不及时确认商誉或者等到企业发生产权交易时再确认商誉是不合适的, 这种处理方汉实际上是在一定程度上偏离了权责发生制的要求。因为商誉作为反映企业具有较高盈利能力的信息, 若不及时地向使用者提供, 既不能满足经营者正确报告受托资任的要求, 也不能满足与企业有利害关系的各方进行管理决策的需要。因此, 不及时确认自创商誉是有悖于会计信息相关性和可靠性这两个重要特征的。
2、国际上对商誉会计确认的规定 （1）自创商誉的确认
自创商誉是指企业在生产经营活动中创立和积累的、能给企业带来超额利润的资源。
在自创商誉的确认问题上，目前会计实务界还没有应用，就是理论界也很少有支持者。虽然大多数人承认自创商誉的存在，但各国会计准则都没有明确的规定。
国际会计准则委员会所发布的IAS22和我国的《企业会计准则》，均明确规定只有在合并时商誉才作为一项资产入账。这就限定了商誉只有在一个企业购买或合并另一企业时才予以确认。
英国的标准会计惯例公告《商誉会计》指出：合并商誉与自创商誉的特性没有差别，然而由于特定时间上发生的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，合并商誉的价值可以被确定，而自创商誉是不可能的。这不仅反映了英国会计界对商誉的看法，而且也反映了会计界对商誉会计处理的一般态度：对合并商誉进行确认和计量；而自创商誉由于各种原因，不进行确认和计量。
（2）外购商誉的确认
外购商誉是指企业在并购过程中产生的购买成本与所购股权成本和所购股权对应的可辨认净资产的公允价值之间的差额，也叫合并商誉。
外购商誉产生于企业合并，国外一些成功的企业合并表明，合并商誉占收购价格比重越来越大，因此应正确地确认合并商誉，否则将有悖于被并购方会计信息的真实性、完整性。
外购商誉的确认，依据不同的合并方式将产生不同的确认问题。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，在非同一控制下的企业合并中，“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”。在《〈企业会计准则第20号——企业合并〉应用指南》中又具体区分非同一控制下的吸收合并和控股合并，并对涉及商誉会计问题做出说明：对于非同一控制下的“吸收合并”，“购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益”。对于非同一控制下的“控股合并”，“合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产、公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。”又据《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》，商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的内容。
因此，在新准则中商誉不属无形资产，而是一种特殊的资产要素，且其只有在非同一控制下的企业合并中形成，如果为吸收合并，可确认为购买方个别财务报表中的商誉；如果为控股合并，则确认为母公司所编制的合并财务报表中的商誉。
（二）商誉的计量
1、自创商誉的计量
目前对于自创商誉的确认还没有明确规定，其计量问题也无从规定。所以目前规定的商誉的计量其实就是外购商誉的计量问题。
2、外购商誉的计量
在我国新会计准则中，《企业会计准则第20号——企业合并》将企业分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类。
（1）同一控制下的企业合并计量
同一控制下的企业合并，对被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，因而不形成商誉，亦无需进行商誉计量。至于合并作价与合并中取得的净资产份额的差额应调整权益项目，则属于会计处理而非商誉计量。
（2）非同一控制下的企业合并计量
非同一控制下的企业合并采用的是购买法，如果在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。如果购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为负商誉。在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计人当期损益。这时商誉的计量公式可采用：商誉价值＝合并成本－（被并购方可辨认资产公允价值总额－被并购方可辨认负债公允价值总额）＝合并成本－被并购方可辨认净资产公允价值
（三）对商誉确认的看法
在经济全球化的发展态势下，商誉对企业及市场运营的影响也将越来越广泛和深远。可以预见在知识经济时代，以商誉这种特殊无形资产为核心的无形的资产在市场竞争中所起的作用将会大大超过有形资产，成为决定市场竞争成败的关键因素。
企业合并后，外购商誉将和自创商誉紧密结合、融为一体，共同为企业的经营发展创造价值。可以说，自创商誉是外购商誉的前提和来源，外购商誉是自创商誉在某一时点的实现，二者在本质上是一致的。同时，商誉是随着企业的发展扩张逐步积淀形成，时刻在为净收益的提升做出潜移默化的贡献，而将一个长期
经营积累的无形资源在合并这样一个时点进行确认未免有失偏颇。
因此，为了真实反映企业的资产情况，要将自创商誉及时确认。这不但符合《企业会计准则》要求的以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告，而且和会计信息质量要求中的及时性、可比性要求保持了一致，同时便于财务会计报告使用者的理解。
四、商誉的会计处理
（一）目前国际上对商誉会计的处理方法
1、将商誉确认为一项资产，并在有用年限内有规则地加以摊销、冲减各期的利润。美国规定，商誉的摊销年限最长不超过40年。我国规定：商誉的摊销不得超过10年。其理由是，商誉所代表的，是可望取得未来收而发生的支出，按照配比原则，商誉必须摊销；由于科学技术的进步以及同行业的竞争，商誉不可能永远存在，所以应分期摊销；每年的超额利润没有减少，并不表示商誉的价值没有减少，因为其有效年限确实减少了，商誉的价值总有一天会消失。
2、商誉作为一项永久性资产。其理由是，购买商誉是为了将来的超额利润，只要仍超额利润存在，商誉即存在，所以，不应该摊销。就时间因素而言，反面有所增加，予以摊销不符合实际。在企业衰落时期，获利减少，商誉日衰，价值日渐减少，此时予以摊销，似更合理；在商誉的存续期内，企业采用一定方式，支付各种代价，以维护商誉价值，这些支出均作为当期费用处理，如再对商誉进行摊销，势必造成双重负担。尽管这一处理方法也有一定的道理，但实务中采用此法的尚属罕见。
3、商誉在购买企业收购被并企业时，即调整当期的股东权益（盈余公积或资本公积）。理由是：商誉不能单独变现，其使用无法确定，从而任何摊销方法均显主观臆断，既然自创的商誉不予确认入账，在购买企业时产生的商誉也不宜确认。英国目前虽采用此法，但已有改变为确认一项资产的倾向。我们认为，如果商誉能满足资产的确认标准，那么就应该作为一项资产加以确认，如果刚刚确认就对其进行冲销，这种做法是很难解释的。对于永久保留，也没有充分的理由。商誉虽然不像其他有形资产那样，存在必然的损耗，但是也不意味着他的价值能够永久保留，事实上，商誉的价值会经常性的发生变化。但是同样的，对所有的商誉采用相同标准，在一定期限内按直线法摊销也同样过于武断。并不是所有的商誉都会减值，甚至会出现升值，因此人为规定的期限内对商誉采用直线法摊销并不能反映其价值，因而也就不能提供有用的会计信息。因此，应该采取逐年重
估的办法克服这一缺陷，通过对企业商誉的逐年重估来确定企业商誉的升值与减值测试，决定计提的减值损失和升值盈余，否则不能客观、真实反映商誉的价值。
（二）对商誉会计处理的建议
《企业会计准则》要求，资产的确认要同时满足条件：该资源的成本或者价值能够可靠地计量，与其有关的经济利益很可能流入企业。对自创商誉是否应确认的争议多在于此。而且外购商誉是自创商誉在某一时点的实现，二者在本质上是一致的。
因此，我觉得可以将商誉定义为一种资源，将商誉与会计六要素并列，将商誉单独作为一个科目列在资产负债表上。这样就可以解决了会计界上对自创商誉是否确认的争议。
对于商誉的计量可以用间接逐年重估的方法。具体办法是：先评估企业总体价值，然后以企业总体价值减去账面净资产的公允价值，其差额即为（自创）商誉。通过对企业过去若干年盈利情况的分析，剔除其中偶然性因素的影响，结合现在和将来可能影响盈利的因素，即可确定企业在正常情况下实际可能达到的盈利水平，并且每年对其重新评估一次。
五、关于负商誉
（一）负商誉形成的原因
美国财务会计准则委员会（FASB）2001年发布的SFASNo.141《企业合并》肯定了负商誉的存在，该准则将负商誉定义为“购并中所取得净资产公允价值大于购买成本的差额”。即负商誉是在企业并购活动中，并购企业所支付的价款小于被并购企业净资产市价的差额。
在实际的企业合并业务中，有可能存在投资成本低于被购并方净资产公允价值的情况，其原因可能有以下几点：
1.被购并企业存在着隐性负债及其他不良资产，这种情况在我国尤为突出。
我国许多被购并的国有企业存在着大量的退休职工和下岗分流职工，在企业合并后的较长时期内，这些人的退休费、医疗费、生活费、安置费等都需要由购并方承担。因而，被购并方的售价很可能低于其净资产的公允价值。
2.将净资产分拆并一一出售的交易费用十分高昂。为了节省逐项出售净资产导致的高昂的交易费用，被购并方所有者会通过承受一定收购价格上的损失，整体出售净资产。