受到增值税退税的优惠政策，而原企业也可以获得增值税进项税额抵扣，并不会因为增加一个销售环节而增加整体的税收负担。同时，新设立的软件企业还可以享受有关税收优惠，也更容易得到主管部门和税务机关认可的软件开发企业资质。（2）将软件生产部门进行机构独立，加强财务分开核算，包括人工费、材料消耗、各项管理费用等都进行分开核算，以满足享受税收优惠的条件，从而争取到应有的税收优惠政策。
2．乾坤商贸公司是增值税一般纳税人企业，公司按照当地国家税务局的要求于2005年7月购置了增值税防伪税控系统专用设备和通用设备，其中购置税控金税卡、税控IC卡和读卡器1500元（不含税），购置用于防伪税控系统开具专用发票的计算机一台价值5000元（不含税）和打印机2500元（不含税），以上设备均按规定取得了增值税专用发票。公司按其价税合计数全部计入“固定资产－增值税防伪税控系统设备”价值。
2007年1月该公司又按照当地国家税务局的要求购置了采集专用发票抵扣联信息的扫描仪一台价值4000元（不含税），也取得了增值税专用发票。公司仍然按其价税合计数全部计入“固定资产－增值税防伪税控系统设备”价值。
在购置以上设备后，乾坤公司均按照4年的平均使用年限、5％残值率提取折旧。
对于企业购置增值税防伪税控系统专用设备和通用设备，国办发【2000】12号文件和国税发【2000】183号文件以及国税函【2006】1248号文件均进行了相关规定，即对纳税人购置以上设备（包括用于采集增值税专用发票抵扣联信息的扫描器具和计算机）发生的费用，准予在当期计算缴纳所得税前一次性列支；同时可按购置上述设备取得的增值税专用发票所注明的增值税税额，计入当期增值税进项税额。
请根据国家相关政策规定对乾坤商贸公司购置以上设备的帐务处理进行评价，并提出税收筹划建议。
答案：根据国家相关政策规定，纳税人购置以上设备（包括用于采集增值税专用发票抵扣联信息的扫描器具和计算机）发生的费用，准予在当期计算缴纳所得税前一次性列支；同时可按购置上述设备取得的增值税专用发票所注明的增值税税额，计入当期增值税进项税额。而乾坤商贸公司以固定资产入帐则不仅丧失了增值税进项税额抵扣的权益，丧失了固定资产购置作为费用在企业所得税前扣除的权益，造成多缴纳增值税和提前缴纳所得税。
筹划建议：该公司应将两次购买设备的价款共计13000（9000+4000）元以“管理费用”入帐，同时将相应的增值税进项税额共计2210（13000×17%）元计入“应交税费—应交增值税（进项税额）”。
3．近年来，天然五彩棉花织品在市场上很受消费者欢迎，但是以五彩棉花为原料生产布料的卓美纺织实业公司效益却不尽如人意。该企业2005年实现彩棉坯布销售3000万元，由于新品研究开发费用和市场开拓费用比较大，全年利润比较低。
经了解，为保证产品质量，该公司内部设有农场和纺纱织布分厂。纺纱织布分厂的原料棉花主要由农场提供，不足部分向当地供销社定点采购。2005年该公司自产棉花的生产成本为350万元，通过供销社定点采购棉花金额为450万元，取得增值税专用发票注明进项税额为58.5万元，其他辅助材料可抵扣进项税金为45万元。请分析卓美纺织实业公司当年增值税纳税情况，分析有无税收筹划空间，并提出可行的税收筹划方案。
答案：卓美纺织实业公司当年应纳增值税＝3000×17%—58.5—45＝406.5（万元） 增值税的税收负担率＝406.5÷3000＝13.55％
从税收筹划的角度来分析，该公司的问题是没有充分利用国家对农产品的税收鼓励政策。如果公司将农场和纺织厂分为两个独立法人，将产生较好的节税效果。
根据税法规定，增值税一般纳税人向农业生产者购进的免税农业产品，或者向小规模纳税人购买的农产品，准予按照买价和13%的扣除率计算抵扣进项税额。但卓美公司因其农场设立在公司内部属于工业企业而无法享受到该项税收优惠。
筹划方案：卓美纺织实业公司可以将农场和纺织厂分为两个独立法人，此时，农场向纺织厂销售棉花时可以享受免税待遇，而纺织厂购买棉花则可以依13%的扣除率计算抵扣进项税额，这样公司整体的增值税销项税额没有增加，而进项税额加大，增值税负担相应减轻。假定农场生产出的棉花以1300万元的价格直接销售给纺织厂，会有以下效果。
（1）农场销售给纺织厂的棉花价格按正常的成本利润率核定。当年实现棉花销售1300万元，由于其自产自销未经加工的棉花符合农业生产者自产自销农业产品的条件，因而可享受免税待遇，税负为零。
（2）纺织厂购进农场的棉花作为农产品购进处理，可按收购额计提13％的进项税额，假如其他辅助材料都是在生产坯布过程中发生的，则：
纺织厂当年应缴增值税=3000×17％－1300×13％－58.5－45＝237.5（万元） 增值税的税收负担率＝237.5÷3000＝7.92％
从公司整体利益的角度看，经过筹划以后，企业少缴增值税169万元，以及相应的附加税费也会降低，企业的增值税税收负担率下降到7.92％，比筹划前下降5.63个百分点。
4．根据下列资料，扼要指出存在影响纳税的问题，正确计算企业2005年12月份应纳和应退各流转税额（各步骤计算结果保留小数点后两位数），并对企业的流转税处理提出税收筹划建议。
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资料：北京天瑞科技有限公司系增值税一般纳税人，成立于1998年2月份，经营注册地在北京西城区，当年盈利并被有关部门认定为软件生产企业（以后每年均认定为软件生产企业），主要从事企业纳税申报软件的研制开发、技术咨询、技术培训业务，计算机、读卡器等硬件产品销售业务。其生产的软件产品获得北京市软件企业和软件产品认证小组颁发的《软件产品证书》。2000年12月企业由西城区迁至海淀中关村高新技术开发区内，并自2001年起又获得高新技术开发企业认定证书。企业均依法办理了税收优惠审批手续。企业财务部门在研究并报有关部门批准后，决定在流转税纳税上选择软件企业的税收优惠政策，即对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17％的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3％的部分实行即征即退政策。增值税一般纳税人在销售计算机软件的同时销售其他货物，其计算机软件难以单独核算进项税额，应按照开发生产计算机软件的实际成本或销售收入比例确定其应分摊的进项税额。北京天瑞科技有限公司符合享受相关优惠政策的条件。
2005年度12月份有关流转税涉税资料：
（1）12月5日，外购原材料一批，既用于软件产品生产又用于硬件产品生产，取得增值税专用发票上注明价款200000元，税款34000元，以支票结算货款，原材料已入库。另外以现金支付运费500元，取得货运定额发票五张，每张100元。企业计增值税进项税额34035元。
（2）12月10日外购低值易耗品一批，取得增值税专用发票注明价款1200元，增值税额204元，以支票结算货款，企业计增值税进项税额204元。
（3）12月4日～10日，在申报期内向崇文区国税局所辖范围内的增值税一般纳税人销售480套软件产品，每套含税价格994.5元，并随同每一软件产品销售配套读卡器一份，每份含税价格117元，收取培训费88.5元／人（定于12月15日办培训班，报名人数480人）。企业会计认为软件产品使用权转让及培训业务不属货物范围，开具了普通发票，并计算应交营业税2124元。读卡器和软件销售属货物销售范畴，开具了增值税专用发票，并分别计算相应的增值税销项税额。
（4）12月15日，举办培训班时，又有零散企业20户财会人员参与，因增值税专用发票数量有限，企业会计将软件产品、读卡器、培训费合计每户1200元，全部开具在一张普通发票上，共开具了20份普通发票。核算时，对培训费计算了应纳营业税额，对软件和读卡器销售合计计算了增值税销项税额。
（5）12月30日支付供电部门电费，取得增值税专用发票上注明电费3000元，税额510元；支付供水部门水费，取得增值税专用发票上注明水费600元，税额36元。
（6）12月31日，外购生产硬件产品材料一批，取得增值税专用发票上注明价款80000元，税额13600元，货款尚未支付，原材料已入库。
答案：存在的影响纳税的问题有：
（1）12月5日外购材料取得的货运定额发票不能用以计算抵扣进项税额，但企业却以增值税进项税额入帐，影响了增值税的缴纳。 （2）12月4日到10日随同软件销售一并收取的培训费，应按现行增值税有关混合销售行为的规定计算缴纳增值税，但企业却错缴了营业税，这样不仅会影响增值税的缴纳，还会进一步影响城建费和教育费附加以及所得税的缴纳。
（3）12月15日随同计算机硬件一并销售的软件产品，应当分别核算销售额，但企业却未分别核算，这样会影响增值税的退税。此外，企业对培训费的处理犯有与（2）相同的错误。
应纳税额的计算：
国家税务总局对软件产品退税做了原则规定，各地对随同软件产品销售的价外费用或混合销售行为的非应税劳务执行分两种方式，故标准答案为两种：
答案一：混合销售行为中非应税劳务所缴增值税不予退税的情形。 1．应税收入及销项税额的计算
（1）软件产品不含税收入=480×994.5/（1+17%）＝480×850＝408000（元）
销项税额=408000×17%=69360（元）
（2）硬件产品及混合销售不含税收入=48000+42480/(1+17%)=84307.69（元）
销项税额=84307.69×17%＝14332.31（元）
未分别核算硬件产品及混合销售不含税收入＝24000/(1+17%)＝20512.82（元） 销项税额=24000/(1+17%)×17%=3487.18（元） 2．进项税额的确定
（1）硬件产品直接负担的进项税额=13600（元）
（2）软件、硬件产品共同负担的进项税额=（34035-35）+204+546=34750（元）
故：软件产品应分摊的进项税额=34750×408000/（408000+84307.69+20512.82）
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＝34750×408000/512820.51＝27647.1（元）
硬件产品应分摊的进项税额=34750-27647.17102.9（元） 3．应纳税额的计算
（1）软件产品应纳增值税=69360-27647.1=41712.9（元）
（2）硬件产品及混合费用应纳税额=14332.31+3487.18-7102.9-13600=-2883.41（元） 4．软件产品应退增值税税额=41712.9-408000×3%=41712.9-12240=29472.9(元) 5．应退营业税=2124+88.5=2212.5（元）
答案二：混合销售行为中非应税劳务所交增值税予以退税的情形。 1．应税收入及销项税额的计算
（1）软件产品不含税收入=480×994.5/（1+17%）=408000（元）
销项税额=408000×17%=69360（元）
随同软件销售一并收取的培训费不含税收入＝42480/（1+17%）＝36307.69（元） 应计销项税额=42480/（1+17%）×17%=6172.31（元） （2）硬件产品不含税收入＝480×100＝48000（元）
销项税额=48000×17%=8160（元）
未分别核算硬件产品及混合销售不含税收入＝24000/(1+17%)＝20512.82（元） 销项税额=24000/(1+17%)×17%=3487.18（元） 2．进项税额确定
（1）硬件产品直接负担的进项税额=13600（元）
（2）软件、硬件产品共同负担的进项税额=（34035-35）+204+546=34750（元）
软件产品分摊＝34750×(408000+36307.69)/（408000+36307.69+48000+20512.82）
＝34750×444307.69/512820.51 =30107.4(元)
硬件产品应分摊的进项税额=34750-30107.4=4642.6（元） 3．应纳税额的计算
（1）软件产品应纳增值税=69360+6172.31-30107.4=45424.91（元）
（2）硬件产品及混合销售应纳税额=8160+3487.18-4642.6-13600=-6595.42(元) 4．软件产品应退增值税＝45424.91－（408000+36307.69）×3%
＝45424.91-13329.23＝32095.68（元）
5．应退营业税＝2124+88.5＝2212.5（元） 税收筹划建议
1．软件产品进项税额应单独核算。如果不单独核算，共同发生的进项税额需分摊，这种分摊方法导致软件产品分摊进项税额过高，不利于享受税收优惠。
2．软件产品销售也应单独核算，以便于享受税收优惠。 3．混合销售行为向分开核算方式转化。
4．采用转移定价策略，注意定价结构问题。由于软件产品有优惠政策，调高软件产品销售价。 5．注意运费发票问题。
6．争取技术培训30万元以内免征企业所得税的优惠。
注意，享受软件产品即征即退政策所获得的增值税退税款，应继续用作科学研究之用。
第6章 营业税的税收筹划
复习题
1．营业税有哪些特点？相应地，营业税筹划的重点是什么？
答案：从税收筹划的角度来看，现行营业税的主要特点有三条：(1) 税基上是多环节总额课征，同时又有许多按差额征税的规定；(2) 按行业设计税目税率，税目之间有可能转换；(3)税收优惠条款比较多。
根据上述特点，营业税筹划的重点包括缩小税基、适用低税率和充分利用优惠政策等基本策略。 2．规避营业税纳税义务可以采取哪些方法？请举例说明。
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答案：规避营业税纳税义务可以采取以下几种方法：
（1）根据规定，只有发生在中华人民共和国境内的应税行为，才属于营业税的征税范围，在我国境外发生的应税行为不属于我同营业税的税收管辖范围。因此，纳税人可以通过各种灵活办法，将其行为转移到境外，从而避免成为营业税纳税人，进而成功规避纳税义务。如国内某施工单位到美国提供建筑安装劳务，尽管是国内的施工单位，但其应税劳务发生在境外，则该行为不属于我国营业税的管辖范围，因此，该公司取得的建筑安装劳务收入在我国境内不征营业税。再如所转让的不动产位于国外，也不用在我国缴纳营业税。
（2）营业税制度对纳税人的认定强调“有偿”或“视同有偿”提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的所有权，这使得营业税有关法律界定的纳税人和实际包括的对象有一定差别。纳税人如果能设法证明自己不是“有偿”或“视同有偿”发生营业税应税行为，那就不是此税的纳税人，自然也就不必缴纳该税了。因此可根据此特点在经营决策中尽可能规避“有偿”或“视同有偿”提供应税劳务，从而规避营业税的纳税义务。例如纳税人以无形资产或不动产投资入股的行为，就不属于“有偿”销售，则不缴纳营业税。
（3）除了上述利用纳税人的必要条件来规避营业税的纳税义务外，还可以利用与增值税之间的可转换性规避营业税的纳税义务。虽然增值税的名义税率一般来说更重一些，但并非在任何情况下营业税的实际税负都比增值税的实际税负轻。因此，纳税人就有可能通过选择适用增值税的经营决策来规避营业税的纳税义务，从而达到实际收益更大的目的。例如增值税一般纳税人就可以选择视同买断的代销方式，以缴纳增值税来规避收取手续费的代销方式带来的高额营业税税负。
3．营业税税基的确定与增值税税基的确定有什么区别？根据营业税的特点，缩小营业税税基的筹划可以从哪几个方面进行？ 答案：增值税的纳税义务人分为一般纳税人和小规模纳税人，一般纳税人的税基为增值额，即销售额与购进额之差，小规模纳税人的税基是含税的销售额。而按照营业税暂行条例的规定，营业税的税基是发生经济业务的营业额全额，即为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产向对方收取的全部价款及价外费用，大多数情况下都没有扣除项目。
根据营业税的特点，缩小营业税税基的筹划可以从以下几个方面进行：
（1）由于营业税的税基是发生经济业务的营业额全额，因此缩小营业税税基的筹划首先要考虑到就是如何避免虚增营业额。例如在纳税人的经营收入金额一定的情况下，如果部分收入为流转税免税项目，部分为营业税应税项目，则可以设计适当的收入结构，增大流转税免税项目的收入额而减少营业税应税项目的收入额，从而减轻税收负担。
（2）由于缺少扣除项目，营业税在实际征收中就不可避免地存在着重复征税的不合理因素。为了减少此类不合理性，除了营业税暂行条例及实施细则原有的少量扣除规定外，后来陆续颁发了一些规范性文件，允许所指定的比较规范的行业领域以从营业额中扣除部分支出项目后的余额作为计税依据，即允许按差额征税。因此，如何充分利用这些按差额征税的规定也是缩小营业税税基筹划的一个重要考虑方面。
（3）营业税实行多环节总额课征，即在每一个流转环节都对该环节的营业额征税。因此，对于营业税的应税货物（无形资产与不动产）而言，即使最终销售额不变，其总体税基也会随着流转环节的增加而增加。因此营业税在应用缩小税基策略时，还应注意减少应税货物的流转环节，避免税基叠加而重复纳税。
4．请介绍营业税按差额征税的有关规定。纳税人应如何利用营业税按差额征税的规定进行税收筹划？请举例说明。 答案：营业税按差额征税的有关规定：
（1）交通运输业：运输企业自中华人民共和国境内运输旅客或者货物出境，在境外改由其他运输企业承运乘客或者货物的，以全程运费减去付给该承运企业的运费后的余额为营业额。
（2）旅游服务业：旅游企业组织旅游团到中华人民共和国境外旅游，在境外改由其他旅游企业接团的，以全程旅游费减去付给该接团企业的旅游费后的余额为营业额。而旅游企业组织旅游团在中国境内旅游的，以收取的全部旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票或支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额。
（3）建筑安装业：建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额。
（4）金融业：转贷业务以贷款利息减去借款利息后的余额为营业额；受托收款业务，如代收电话费、水电煤气费、信息费、学杂费、寻呼费、社保统筹费、交通违章罚款、税款等，以全部收入减去支付给委托方价款后的余额为营业额。
（5）保险业：保险企业已征收过营业税的应收未收保费，凡在财务会计制度规定的核算期限内未收回的，允许从营业额中减除，在会计核算期限以后收回的已冲减的应收未收保费，再并入当期营业额中；保险企业开展无赔偿奖励业务的，以向投保人实际收取的保费为营业额；我国境内的保险人将其承保的以境内标的物为保险标的的保险业务向境外再保险人办理分保的，以全部保费收入减去分保保费后的余额为营业额。
（6）融资租赁业务：经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。
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（7）销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权：自2003年起，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。如果销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。
对纳税人应如何利用营业税按差额征税的规定进行税收筹划，现举例说明如下：
A企业是一家主要从事建筑与设备安装的企业，在提供装饰劳务时，企业一直采用包工包料的形式。由于企业本身并不生产相应的原材料和设备，所以企业一直在外进行采购后再提供给客户。表面看来企业的收入颇丰，但扣减了原料和设备款后，企业并没有获取很多利润。而在税收环节，企业还要就含有原料和设备款的全部收入缴纳营业税，这更使企业雪上加霜。在这种情况下，企业就可以清包工形式代替包工包料的形式。在清包工形式下，企业只需按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）来缴纳营业税。如此以来，企业不仅不需再出外采购原料和设备，而且还可减轻营业税负，可谓是一举两得。
5．请分析减少交易环节避免营业税税基叠加的筹划方法在哪些行业尤其要引起重视？
答案：减少交易环节避免营业税税基叠加的筹划方法在服务业尤其要引起重视，因为在服务业经营活动中，常常会出现一些包含于营业额中的代收项目，如果不能扣除就会引起重复征税的问题。
6．缩小营业税税基的筹划方法可否结合增值税筹划一并进行？请举例说明。 答案：缩小营业税税基的筹划方法可以结合增值税筹划一并进行。
例如，A企业向境外出售一台通信设备并同时进行技术转让，该设备在出口环节可享受17%的出口退税率。由于销售设备完全没有增值税负担，故企业可将一部分技术转让费纳入设备销售款中，以缩小营业税税基。但若企业是在国内销售设备并进行技术转让，或该设备在出口环节不能享受17%的出口退税率，那么再将部分技术转让费纳入设备销售款中，虽然可以降低营业税，但却会带来更高的增值税负，显然得不偿失。在这种情况下，企业不但不应增大设备销售款，反而应将设备销售款的一部分转入技术转让费中，以降低增值税负。可见，有些情况下，缩小营业税税基的筹划方法应结合增值税筹划一并进行。
7．请分析营业税适用低税率筹划的空间，并举例说明。
答案：营业税是按照行业设计税目税率的，共有九个税目，按照不同的行业分别执行3%、5%、20%的税率。具体说，交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业等四个行业的税率为3%；金融保险业、服务业等两个行业，以及转让无形资产和销售不动产的税率为5%；娱乐业的税率为20%。这种制度具有很强的行业调节能力。
营业税制度涉及的行业之间本身并没有严格的界限，除了转让无形资产和销售不动产两个税目之外，其余七个税目都是广义的提供劳务行为，行业之间具有转换的可能性。这种行业之间的转换意味着税目税率的转换，这就是营业税税率筹划的空间。
在营业税适用低税率的策略中，尤其要注意服务业税目的转化。营业税税目中的服务业税率为5%，包含了诸多内容，其中有代理业、仓储业、租赁业、广告业、中介服务等。其实服务业的项目和其他营业税应税劳务如建筑安装劳务、运输劳务等之间具有一定的可转换性，如果可以成功转换，则意味着企业可以将营业税率为5%的服务业项目转换为3%的相关项目，从而适用低税率。如在房地产项目中，总承包单位以其资历和实力获取工程承包资格，再部分分包给其他施工单位，除了要负责总体技术和质量以外，还具有中介的性质。但总承包单位以3%的税率纳税，而中介方则要以5%的税率缴税。如果中介方也具有施工能力和施工资格，就可以将中介收入转化为承包收入，以适用低税率。
8．娱乐业的营业税税率高达20%，请分析是否存在税收筹划的空间。
答案：许多娱乐企业经营项目常常在文化体育业和娱乐业之间出现交叉并时常发生变化，娱乐企业应分清这些项目之间的区别，对于发生的文化体育业项目收入注意单独核算，以免都按照娱乐业税目适用20%的最高营业税税率。
娱乐业企业在提供税率为20％的娱乐业项目服务时，常常伴随着提供饮食服务、烟酒饮料商品服务等各种服务项目，将娱乐业收入中包含的商品销售收入和饮食业收入从娱乐业收入中分离出来，是常见的税收筹划思路。
9．哪些行业营业税税收优惠比较集中？如何利用营业税优惠进行税收筹划？请结合某一行业的实际情况进行举例说明。
答案：为了充分发挥营业税的宏观调控作用，政府出台了比较多的营业税税收优惠政策，而且会随着经济形势的变化而经常改变、调整、增删这类优惠政策。目前，营业税税收优惠在房屋出租、扩大就业、技术开发和技术转让等方面比较集中。
对于如何利用营业税优惠进行税收筹划，我们用下例来说明。在扩大就业方面，安置特殊人员就业是可以享受到一定的营业税优惠的。如为安置随军家属就业而新办的企业（随军家属须占企业总人数的60％ 及以上），自领取税务登记证之日起，3年内免征营业税和企业所得税。从事个体经营的随军家属自领取税务登记之日起，3年内免征营业税和个人所得税（财税【2000】84号）。再如，为安置自主择业的军队转业干部就业而新开办的企业，凡安置的军队转业干部占企业总人数60%及以上的，自领取税务登记证之日起，3年内免征营业税和企业所得税。从事个体经营的军队转业干部，经主管税务机关批准，自领取税务登记证之日起，3年内免征营业税和个人所得税（财税【2003】26号）。除此之外，城镇退役士兵、下岗再就业人员、残疾人等都在享受税收优惠的范围之内。因此，企业可以在开办之初，或在增加员工时考虑聘用上述这些特殊人员，如此以来既可以解决企业对人员的需求，又可以让企业享受到相关的税收优惠，可谓是一举两
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