5．某地区有两家大型酒厂甲和乙，均为独立核算的法人企业。甲企业主要经营粮食类白酒，以当地生产的大米和玉米为原料进行酿造，适用25%的消费税税率。乙企业以甲生产的粮食类白酒为原料，生产系列药酒，适用10%的消费税税率。甲企业每年要向乙企业提供价值3000万元的粮食白酒。2002年6月，乙企业由于缺少资金和人才，无法经营下去，准备破产。乙企业资产账面价值5200万元，资产评估价值6 000万元，其中房屋建筑物等不动产账面价值2600万元，评估价值3100万元；机器设备账面原值1500万元，评估价值1800万元，其他资产1100万元。负债也是6000万元，其中2000万元为欠甲企业的货款。甲企业有两个方案可供选择：
方案1：甲企业以现金4 900万元购买乙企业的不动产和机器设备，乙企业宣告破产。假设乙企业破产财产扣除各项费用后，甲企业可收回货款1800万元，损失200万元。
方案2：采取另一种兼并方式，甲企业以承担债权债务的方式并购乙企业，即由甲企业承担乙企业的全部债务，不需支付另外的其他费用。由于乙企业生产的药酒市场前景很好，甲企业并购后可以继续利用乙企业的设备生产药酒。假设甲企业需要投入200万元对乙企业的设备进行改造。
请你为甲企业选择一个方案，并说明你的理由。
答案：（1）无论是在方案一的购买方式中，还是在方案二的兼并方式中，甲企业都无需缴纳流转税和企业所得税，有所不同的只在于印花税和契税等小税种上，因此在这一过程中两个方案的税负差别不大。
（2）考虑税负之外的因素，由于方案一要求甲企业拿出4900万元来购买乙企业的不动产和机器设备，相反方案二只需要以承担债务的方式来兼并乙企业。相比之下，方案一之劣在于要求支付大量现金来购买资产，这样一来可能会造成甲企业现金流的紧张，资金链的缺口。方案二虽然无需支付大笔的资金，但是却要承担不必要的的债务，可能将来会对甲企业有不良的影响。
（3）如果采取的是方案一的话，由于相当于甲企业把乙企业生产药酒的流水线并入其旗下，那么整个生产流程就变为甲企业将其生产的价值3000万元的粮食白酒直接用于连续生产药酒。这样的话，就相当于甲企业将价值3000万元的粮食白酒连续生产应税消费品（药酒），那么这批粮食白酒在移送阶段就无需缴纳消费税，直接只需就最终生产出来的药酒出厂销售时缴纳消费税。值得注意的是，药酒适用的消费税税率为10%，而粮食白酒适用的是20%的比例税率和0.5元/斤的定额税率，因此采用方案一的话甲企业将来的消费税税负会较低。 （4）如果采取的是方案二的话，由于乙企业仍然存在，因此整个生产流程跟兼并前没有区别，仍然还是由甲企业将其生产的价值3000万元的粮食白酒移送至乙企业来生产药酒，那么这批粮食白酒在出厂（甲企业）时就该缴纳消费税，尽管甲企业和乙企业之间作为关联方，完全有可能转移定价，适当调低这批粮食白酒的出厂价格，从而降低在这一环节的消费税，但是由于乙企业生产的药酒出厂（乙企业）时需缴纳消费税，且不得抵扣粮食白酒在甲企业移送至乙企业过程中缴纳过的消费税。因此这样的话，方案二的消费税税负仍然较方案一的重。
因此总的来说，方案一的比方案二好。
6．某酒厂于1998年在四川某市成立，处于经济相对欠发达的地区，主要生产粮食白酒，是当地一个大型骨干企业，也属于当地的税源大户。该酒厂的产品按照既定的渠道销售给全国各地的批发商。随着市场的日益活跃和企业规模的扩大，商品销售出现了多元化的格局，部分消费者也直接到生产企业买一定数量的白酒，也出现了一些固定的大客户。这些大客户主要位于白酒消费量大的新疆地区，为增加酒厂在新疆地区的市场竞争力，酒厂希望能降低消费税负担，经初步研究，制定了以下两个方案：
方案一：在新疆投资建立一个商业企业，通过转让定价让其享受新疆的企业所得税优惠。
在新疆投资建立一个商业企业，避免让税务局将新疆商业企业认定为该四川酒厂的关联企业，通过转让定价，压低白酒售价卖给新疆商业企业，从而降低消费税，并将利润转移给新疆商业企业，因新疆商业企业可以享受3免4减半的企业所得税（从2004年起至2010年）和5年免地方企业所得税的优惠，因此还可以降低企业所得税。如果新疆商业企业再雇用符合税法人数的下岗工人，以及选择优惠地区（乌鲁木齐市各区、县、昌吉回族自治州五市县（米泉、昌吉、阜康、呼图壁、玛纳斯）、石河子市、沙湾县、乌苏市、奎屯市、克拉玛依市各区、农六师、农七师、农八师、乌管局）建立企业，还可以享受更多优惠。采用方案一税收筹划后，该酒厂将实际上为1000万元收入的白酒以800万元的价格转让给新疆商业企业，再由其以1000万元的价格转让给批发商。
方案二：与新疆地区的某小酒厂达成协议，由其进行贴牌包装和销售，并支付给四川的该酒厂相应的商标使用费。由于商标属于无形资产，具有“独此一家”的特点，其价格不具有可比性，可以用单独的形式或隐藏其他价格进行，达到减少税负的目的。
首先，由四川的该酒厂为其生产的白酒注册一个商标，为贴牌运作方式奠定基础。其次，在新疆找到合适的合作方，与其签订商标使用合同，规定商标使用费为销售收入的10%。仍以上述数据为例，采用方案二税收筹划后，该酒厂将实际上为1000万元收入的白酒以600万元的价格转让给新疆小酒厂，由其进行最后的贴牌包装后以1000万元的价格转让给批发商。新疆小酒厂必须支付给该酒厂100万元的商标使用费。
根据上述资料分析计算各方案中的下列各项：
（1）该酒厂的税负：应纳增值税、应纳消费税、应纳附加税费、（该项业务）应纳企业所得税、总税负； （2）该新疆商业企业的税负：应纳增值税、应纳附加税费、（该项业务）应纳企业所得税、总税负；
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（3）酒厂和新疆商业企业的总税负。
答案：在此题的解答中，消费税从量税无影响，为计算方便所有价格视为不含税价，增值税、酒厂所得税计算条件不全面，均忽略不考虑，印花税对结果基本无影响也不予考虑。 （1）酒厂的税负：
①、 方案一：
应纳消费税=800×20%=160万元
应纳城建及附加=160×（7%+3%）=16万元
消费税及附加共计176万元 ②、 方案二：
应纳消费税=600×20%=120万元 应纳营业税=100×5%=5万元
应纳城建及附加=（120+5）×（7%+3%）=12.5万元 流转税及附加共计137.5万元 （2）方案一新疆商业企业的税负：
应纳增值税=1000×17%-800×17%=34万元 应纳城建税=34×7%=2.38万元 应纳教育费附加=34×3%=1.02万元
应纳企业所得税=（1000-800-2.38-1.02）×33%×50%=33.561万元（这里如果按免税算，对下面最终结果也无影响） 总税负=34+2.38+1.02+33.561=70.961万元
（3）方案二酒厂的税负相比方案一酒厂和新疆商业企业的总税负低：(176+70.961)-137.5=109.461万元，故方案二比方案一好。（这里因为
新疆商业企业是其关联企业，而小酒厂则不是，所以计算方案二的总税负时没有加上小酒厂的税负） （4）方案二小酒厂的税负：
应纳增值税=1000×17%-600×17%=68万元 应纳城建及附加=68×（7%+3%）=6.8万元
应纳消费税=1000×20%=200万元（已税酒类再加工后销售时已纳的消费税不予抵扣）
注：上述计算仅是我个人的意见，当时刘老师也都认为酒厂增值税、所得税计算条件不足，但是若详细考虑总税负的话，假定酒厂增值税进项相同，相对于方案一，方案二的销项计算基数从800变为600，城建附加的影响将使所得额增加200×17%×（7%+3%）=3.4万元，其他可扣减税费也使得所得额增加176-137.5=38.5万元，故方案二所得税比方案一会增加41.9×33%=13.827万元，但是在进项相同时，方案二的增值税及附加却少了200×17%×（1+7%+3%）=37.4万元，这样看来方案二的总税负还是低很多，对最后的最优方案也无影响。 答案：在此题的解答中，所有价格视为不含税价，且消费税暂不考虑定额税，企业所得税暂以收入总额为应纳税所得额，适用33%的税率。 （1）酒厂的税负：
③、 方案一：
应纳增值税=800×17%=136万元
应纳消费税=800×20%=160万元
应纳城建税=（136+160）×7%=20.72万元 应纳教育费附加=（136+160）×3%=8.88万元 应纳企业所得税=800×33%=264万元
总税负=136+160+20.72+8.88+264=589.6万元 ④、 方案二：
应纳增值税=800×17%=136万元
应纳消费税=800×20%=160万元 应纳营业税=200×5%=10万元
应纳城建税=（136+160+10）×7%=21.42万元 应纳教育费附加=（136+160+10）×3%=9.18万元 应纳企业所得税=1000×33%=330万元
总税负=136+160+10+21.42+9.18+330=666.6万元
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（2）新疆商业企业的税负：
应纳增值税=1000×17%-800×17%=34万元 应纳城建税=34×7%=2.38万元 应纳教育费附加=34×3%=1.02万元
应纳企业所得税=（1000-800）×33%×50%=33万元 总税负=34+2.38+1.02+33=70.4万元
（3）酒厂和新疆商业企业的总税负=589.6+70.4=660万元
由于660万元< 666.6万元，因此可见方案一的总税负较轻。
第8章 企业所得税的缩小税基策略
复习题
1． 新税法对企业所得税的税基是如何界定的？其税基筹划应遵循怎样的思路？
答案：企业所得税的税基即计税依据是应纳税所得额，它是指企业在一个纳税年度内的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。其一般计算公式为：
应税所得额＝收入总额—不征税收入－免税收入－准予扣除项目金额－允许弥补的以前年度亏损
降低企业所得税税基的思路为：在取得的收入和发生的成本费用开支既定的情况下，使应税收入总额极小化和使税前准予扣除项目金额极大化，在这个问题上，企业应掌握合法的原则。因此企业必须详细了解哪些收入是应包括在总收入额内的，哪些收入是不征税收入或免税收入；哪些成本、费用、损失是不能在所得税前扣除的，哪些是可以扣除的，哪些是有条件扣除的。
2． 缩小应税收入通常采用哪些方法？应注意哪些问题？
答案：缩小应税收入主要考虑及时剔除不该认定为应税收入的项目，或设法增加免税收入。在实践中具体采取的方法有：
（1）对销货退回及折让，应及时取得有关凭证并作冲减销售收入的账务处理，以免虚增收入。（2）年度计算收入总额时，对预收货款、应付账款等项目也应予以清理，防止错记为收入。（3）多余的周转资金，用于购买政府公债，其利息收入可免交企业所得税。但是这种方法是在企业具有多余的流动资金但的确寻找不到更好的投资渠道的情况下采用的。（4）将成本费用转化为收入项目的减项。
应注意有相当一部分企业在缩小应税收入项目上采取了一系列逃税方法：如漏记收入、私设小金库、帐外设帐，或将收入隐匿于往来账户等，这些都是违反税法规定的，不可效仿。
3．准予在计算应纳税所得额时扣除的项目有哪些内容？根据成本费用在所得税前的列支方式不同，成本费用的抵税作用分几类？不同抵税作用的成本费用应各自采取怎样的税收筹划方法？
答案：只有企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，才能够准予在计算应纳税所得额时扣除。
成本费用的抵税作用因其在所得税前的列支方式不同而分以下五类：不具备抵税作用的成本费用、在限定条件范围内具有抵税作用的成本费用、在一定周期内逐步摊销缓慢抵税的成本费用、可一次性全额在税前列支的成本费用和损失项目、可超额在税前列支的成本费用项目。
对于不同抵税作用的成本费用应各自采取不同的税收筹划方法：
（1）对于不具备抵税作用的开支项目，企业应该控制其发生额，尽量不要发生此类业务支出；如果是必须发生的支出，则尽可能转换为具有抵税作用或部分抵税作用的成本费用开支项目。如企业可以创造条件将必须发生的赞助支出转换为广告支出，以实现税前扣除或部分扣除。
（2）对于在限定条件内具有抵税作用的成本费用，企业应该控制其发生额使其不要超出税法规定的标准，因为超限额部分在所得税汇算清缴时须调增应纳税所得额，就是说要在所得税后列支，这对企业是很不划算的；如果确因业务需要超限额开支，可以考虑通过合适的财务核算方法或者经营活动策划，改变支出方式，将有限额的开支转换为没有限额或限额较宽松的开支，避免不必要的损失。
（3）对于在一定周期内逐步摊销缓慢抵税的成本费用也要充分重视，每个会计期间足额摊提相关费用，但是在开支项目有可能不计入长期资产的情况下，要尽可能计入可一次性在税前列支的成本费用。
（4）对于可一次性在税前列支的成本费用和损失项目，由于其强大的抵税作用，则要充分利用，用足政策。
（5）由于只有少量的业务支出项目可以超额在税前列支，故可超额在税前列支的成本、费用项目其抵税的作用范围非常有限。但如果有此类费用发生，企业应创造条件充分利用。
4．企业所得税规定有哪些成本费用的加计扣除政策？它们有哪些税收筹划的价值？ 答案：新企业所得税税法规定的加计扣除包括两项内容：
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（1）对企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
研究开发费用包括研发活动直接消耗的材料燃料和动力费用、研发人员工资等人工费、研发用固定资产的折旧费等。因此，企业增加研发费用，不仅增加企业发展的后劲，而且可以更多地享受加计扣除优惠，减轻税收负担。
（2）企业安置符合规定的残疾人员的，在残疾职工工资据实扣除的基础上，还可以按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除，但亏损单位不适用加计扣除办法。
需要注意的是，残疾职工工资加计扣除还须符合财税【2007】92号文件《财政部、国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》的相关规定，即依法与每位残疾职工签订一年以上的劳动合同且残疾职工在单位实际上岗，残疾职工占全部职工的比例达到25%以上，并且残疾职工总人数达到10人以上，从而企业才能够享受企业所得税优惠政策以及增值税和营业税定额减免优惠政策。
5．企业分立或兼并对企业所得税税基有什么影响？它们有哪些税收筹划的价值？
答案：企业分立对企业所得税税基的影响主要是通过将可以获得减免税的项目分立为独立的企业，从而享受税收优惠。
为保证国家宏观经济调控的意图能够通过税收优惠政策这一经济杠杆来实现，政府对所颁布的税收优惠政策都界定了严格的条件。如果企业能够完全符合有关税收优惠条件，当然可以享受相关优惠政策。但有些情况下，企业可能只有部分项目符合税收优惠条件，也就是企业介于完全符合和完全不符合有关税收优惠条件之间。这时莫不如将符合优惠政策条件的项目分立出来成立新的企业（简称分立企业），这样便于认定分立企业的性质，使其真正能够享受税收优惠政策。
另外，如果企业规模不大，还可以通过分立享受小型微利企业的税收优惠。
企业兼并是两个或以上的企业在谋求共同发展的基础上，盈利企业通过兼并有累计经营亏损的企业，选择合理的价款支付方式，以亏损企业账面亏损，冲抵盈利企业的应纳税所得额，从而降低企业整体所得税税负。
运用此项税收筹划策略，必须首先看准被兼并企业在实施合并和接管后有足够的发展潜力，或者说企业有信心盘活被兼并企业，并不是为了减税才实施合并，而是为了谋求更大的业务发展空间。否则，实施合并只会得不偿失。
在运用此项税收筹划策略时，应注意被兼并企业的纳税人资格必须消灭。按照国家税务总局的有关规定，被兼并企业尚未弥补的经营性亏损有以下两种处理办法：（1）被兼并企业兼并后继续具有独立的纳税人资格的，其兼并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，由其以后年度的所得逐年延续弥补，不得用兼并企业的所得弥补；（2）被兼并企业在被兼并后不具有独立纳税人资格的，其兼并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，可由兼并企业用以后年度的所得逐年延续弥补。 因此，在企业兼并的税收筹划中，必须取消被兼并企业的独立纳税人资格，才能适用弥补亏损的政策。 练习题
1．某生产性外商投资企业已享受完企业所得税的定期减免税政策，无以前年度未弥补的亏损。2008年度实现产品销售收入10000万元。企业当年发生业务招待费90万元，广告费400万元，业务宣传费80万元，发放工资200万元，无职工教育经费及工会经费发生额。另外当年还直接向社区游泳馆捐赠10万元，通过中国红十字会向雪灾地区捐赠50万元，支付交通违规罚款1万元。年底经董事会决议，从已提取的职工奖励及福利基金中拿出20万元用于奖励在产品开发、市场开拓和经营管理方面取得成就的员工，其中对作出突出贡献的1名科研人员奖励价值15万元的汽车l辆；对其他5名有功人员每人奖励价值l万元的笔记本电脑1台。企业发放时，借记“盈余公积”，贷记“银行存款”。年终决算，企业税前会计利润总额为500万元。请计算其应纳企业所得税额，并对企业上述处理提出税收筹划建议。
【参考答案】：（1）业务招待费在允许的限额内按照60%据实扣除：90×60%=54万，最高限额为销售收入的5?即10000×5?=50万，因此应纳税所得额应调增90-50=40万。
（2）广告费和业务宣传费合计400+80=480万，最高限额为销售收入的15%即10000×15%=1500万，实际发生额低于税法规定的限额，据实扣除。
（3）直接捐赠不允许扣除，应调增应纳税所得额10万。
（4）公益性捐赠限额为年度利润的12%即500×12%=60万，实际发生额未超过限额可据实扣除。 （5）罚款不允许税前扣除，应调增应纳税所得额1万。
（6）20万元的奖励基金在税后列支，不影响应纳税所得额的调整。 应纳税所得额为：500+40+10+1=551万 应纳企业所得税额：551×25%=137.75万。 筹划建议：
⑴业务招待费超支，而广告费业务宣传费还没有达到扣除限额，企业可以利用此空间进行筹划。
⑵企业发生的职工福利费支出不超过工资总额14%部分可以税前扣除，企业可以足额提取职工福利费，并用于部分福利和奖励开支。奖励人员拥有使用权。这样这笔开支作为企业的固定资产可以逐年提取折旧，逐年发挥抵税
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⑶企业发生的工会经费及职工教育经费支出可以税前扣除，但企业未提取，建议企业将这部分费用也足额提取。 ⑷直接向社区游泳馆捐款不能税前扣除，但企业可以通过业务宣传费的方式支出，业务宣传尚余一定的开支空间。
⑸企业发生的20万元奖励支出是在税后列支的，没有起到抵税效果。可以考虑转化奖励支出方式，以企业的名义购入汽车、笔记本电脑等固定资产，受奖励人员拥有使用权。这样这笔开支作为企业的固定资产可以逐年提取折旧，逐年发挥抵税作用。
2．滨海市是一个国际化水电旅游城市，军队单位较多，有大量的军人家属和军转干部，也有大量国有企业的下岗职工，当地政府也鼓励聘用残疾人员。该市某投资人拟利用当地一栋约3000平方米的闲置楼房创办一家集餐饮、住宿、旅游为一体的综合性旅行社。该旅行社2008年初开业，据测算，从业人数需要80人，人均工资1万元/年，当地最低工资标准6000元/人/年，预计前三年每年营业收入可以达到800万元，会计利润预计每年100万元。请为该旅行社设计几套聘用人员结构的方案，对其税负和可操作性进行比较分析，并给出你推荐的方案。
答：方案一，聘用军转干部，享受税收优惠
企业聘用随军家属军转干部超过企业总人数的60%（含），自领取税务登记证之日起，3年内免征营业税和所得税。这家新创办的旅社按照要求聘用军转干部即可获得免税三年的免税优惠，又可获得“拥军”的美名，可谓一举两得。
预计前三年企业每年营业收入800万元，营业税为800×5%=40万元，城市建设维护税及教育费附加为40×10%=4万元。会计利润每年100万，企业所得税100×25%=25万元。所以企业聘用军转干部48人或48人以上，每年可节省所得税、营业税、城市建设维护税及教育费附加共计69万，三年共207万元。以后年度没有优惠。
在操作中，招聘人员时应该注意：每一随军家属，只能按规定享受一次免税政策；税务部门还要对企业的免税资格进行相应的审查认定工作，并且要按现行规定进行严格的年度检查。凡不符合条件的企业将取消其免税优惠政策。因此，这就要求企业在向社会公开招聘人员时，最好委托当地劳动人事部门办理，帮助其严格把关，以免得不偿失。
方案二：聘用残疾人员，享受税收优惠
企业聘用残疾人员， 每年可减征营业税为当地最低工资标准的6倍，但最高不得超过每人每年3.5万元。企业支付给残疾人的实际工资可在企业所得税前据实扣除，并可按支付给残疾人实际工资的100%加计扣除，企业减征营业税收入免征企业所得税。
享受税收优惠，需要满足以下条件：
依法与安置的每位残疾人签订了一年以上（含）的劳动合同或服务协议，应且安置的每位残疾人在单位实际上岗工作。 月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例应高于25%（含），并且实际安置的残疾人人数多于10人（含）。
为安置的每位残疾人按月足额缴纳了单位所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。
通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于单位所在区县使用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。 该企业按照以上条件，聘用残疾人员达到20人，即可享受税收优惠。 营业税方面：3.5×20=70万＞（800×5%=40万）每年可减征营业税40万 城市建设维护税及教育费附加：40×10%=4万元
企业所得税方面：残疾人员工资可以加计扣除1×20×100%=20万，每年少缴纳企业所得税20×25%=5万元。 企业每年可减少税收开支40+4+5=49万，三年可减少147万，以后年度也可继续享受该优惠政策。
推荐选择方案一。从企业的经营范围看，残疾人员不适合从事餐饮旅游等服务业；从优惠力度看，聘用军转干部可以在短期内享受到较高的优惠力度，这对开拓市场是有利的；而且在税收筹划中，考虑到税收政策的变化性，企业更应该关注和利用眼前马上见效的优惠政策。
3．甲乙两家公司都是增值税一般纳税人，所在地区推行增值税防伪税控系统，2004年两家公司同时各购置了一台价税合计4680元的计算机、一台价税合计3510元的票据打印机、一台价税合计4095元的扫描仪，以及价税合计1404元的专用设备（金税卡、专用IC卡、专用读卡器）。甲公司购置上述设备时按规定取得了增值税专用发票，抵扣了相应的进项税额，并在当期将上述设备的购置成本全部计入管理费用。乙公司购置上述设备虽然也取得了增值税专用发票，但该公司将上述设备按照价税合计数全部计入了固定资产价值，并估计5%残值率后按照4年进行直线折旧。请分析甲乙两家公司以上处理的税收政策和相应的税收负担情况，并进行评析。
答：增值税一般纳税人购置税控收款机所支付的增值税税额（以购进税控收款机所取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为准），准予在该企业当期的增值税销项税额中抵扣。
国税发【2000】183号文《国家税务总局关于推行增值税防伪税控系统若干问题的通知》和国办发【2000】12号文《国务院办公厅转发国家税务总局关于全面推广应用增值税防伪税控系统意见的通知》规定：增值税一般纳税人用于采集增值税专用发票抵扣联信息的扫描器具和计算机，属于防伪税控通用设备，对纳税人购置上述设备发生的费用，准予在当期计算缴纳所得税前一次性列支；同时可按购置上述设备取得的增值税专用发票所注明的增值税税额，计入当期增值税进行税额。
在该题中，购置相关设备价税合计4680+3510+4095+1404=13689元，其中增值税13689÷（1+17%）×17%=1989元，购进不含税价
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