第二篇
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风险评估工作底稿编制案例
第四章 了解被审计单位及其环境的审计思路
根据《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估估重大错报风险》的规定，了解被审计单位及其环境，是为了识别和评估重大错报风险及设计和实施进一步审计程序。了解被审计单位及其环境是一个必须实施的风险评估程序。换一句话说，不管是首次接受委托，还是连续审计，都需要实施风险评估程序来了解被审计单位及其环境。但了解被审计单位及其环境不单单是风险评估阶段的工作，而是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。具体了解被审计单位及其环境哪些事项，了解到什么程度，注册会计师应当运用职业判断确定。
众所周知，职业判断贯穿于注册会计师审计的全过程，而且职业判断只有建立在对被审计单位及其环境了解的基础上，才可能是恰当和符合实际的。所以，了解被审计单位及其环境一是要运用职业判断，二是要结合被审计单位的性质和所处行业及具体情况确定了解的的要点和了解的深度，而不是泛泛地了解或机械地了解。
审计过程中，注册会计师关注的是如何按照审计准则的规定恰当地了解被审计单位及其环境并将了解过程记录于工作底稿中。为此，我们仅以假定连续审计的客户S公司为例，简要阐述如何了解被审计单位及其环境并将了解过程记录于工作底稿中。
第一，我们要弄清从哪些方面了解S公司及其环境。通常情况下，根据审计准则规定可以从以下六方面了解S公司及其环境：（1）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；（2）被审计单位的性质；（3）被审计单位对会计政策的选择和运用；（4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价；（6）被审计单位的内部控制。这六个方面既包括被审计单位的外部环境事项，又包括内部因素。其中，第（1）项是被审计单位的外部环境，第（2）项至第（4）项以及第（6）项是被审计单位的内部因素，第（5）项则既包括外部因素又包括内部因素。
至于每一方面需要了解的内容及考虑的因素要结合被审计单位及所行的行业和外部环境确定。例如，案例中的S公司是石油化工企业，其主要原料依赖进口，产品也大部分出口，因此需要注册会计师在审计中更多地了解国际经济环境和原油市场及人民币升值与汇率变化对S公司的影响。而对于纯内贸企业，可能在这方面需要了解得较少或不需要了解。具体了解要点参见本书“了解被审计单位及其环境（不包括内部控制）”和“了解被审计内部控制”的工作底稿。
第二，注册会计师需要掌握应实施哪些风险评估程序来了解S公司及其环境。根据审计准则规定，通常应当实施下列风险评估程序，以了解S公司及其环境：
（1）询问被审计单位管理层和内部其他人员。询问是注册会计师了解S公司及其环境的一个重要程序，也是获取重要信息的主要渠道。实施询问程序，每个审计人员需要清楚地知道应该向S公司的哪些人员进行询问以及询问哪些内容。询问内容即我们上述列示的六个方面的有关情况，至于向哪些人询问，则是我们在了解S公司治理结构的基础上结合想要了解的内容确定的，通常包括被审计单位的管理层对财务报告负有责任的人员以及内部审计人员、采购人员、生产人员、销售人员、质量检验人员、仓储人员、信息系统管理人员等。执业过程中，为了提高审计效率，通常在询问之前计划好拟询问的对象及询问的内容并约定访谈时间。但询问程序有一定局限性，注册会计师在实施风险评估的不能仅实施询问程序，也不能单一地将了解要点列成调查问卷，而应与观察和检查程序结合使用。
（2）分析程序。分析程序是指通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。例如，S公司属于炼油企业，产品成本的主要组成部分为原油。根据我们的了解，本期国际市场原油价格大幅上升，而国内成品油价格没有同幅度提高。所以，我们预计部分内销产品可能存在减值现象，而S公司未审报表却没有计提存货跌价准备，于是我们得出结论：存货跌价准备可能存在重大错报风险，应对其给予足够重视。至此，我们可以看出，分析程序不但广泛运用于实质性程序，而且应用在风险评估程序中也能获得很好的审计效果。但是，在了解被审计单位内部控制制度时通常不用分析程序。
（3）观察和检查。该程序可以印证我们的询问结果。在风险评估环节，注册会计师通常观察被审计单位的生产经营活动，实地察看被审计单位的生产经营场所和设备，检查文件、记录和内部控制手册，阅读由管理层和治理层编制的报告，通过穿行测试追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程。例如，我们可以通过检查S公司的内部控制手册，了解S公司内部控制制度的建立情况。
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第三，注册会计师在了解过程中应当边了解边评估重大错报风险，将识别的风险与各类交易、账户余额和列报相联系，将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系，同时考虑识别的风险是否重大，识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。在识别风险时要考虑非常规交易和判断事项导致的特别风险。例如，经过对S公司的了解，发现外部环境对其影响较大，主要表现在国内成品油的定价政策、国际市场原油价格及人民币汇率变动方面。受影响的交易账户主要为主营业务收入、补贴收入、主营业务成本、存货跌价准备、财务费用等项目。其中，主营业务收入受影响的认定为完整性、准确性、截止。其风险为重大错报风险。
注册会计师识别和评估重大错报风险后，应当将已识别的风险分为两类：一类是财务报表层次风险；另一类是认定层次风险。在分类时要考虑控制环境对报表层次风险的影响，考虑控制对认定层次风险的影响。例如，经过对S公司的了解，发现公司没有设立审计委员会和内部审计机构，对控制环境产生影响，可能导致报表层次风险，在编制审计计划时要求执业人员注意该事项对报表整体的影响。
同时，在了解内部控制后，注册会计师还要考虑被审计单位的可审计性。
第四，项目负责人在实施风险评估过程中（审计全过程）应当组织由项目组关键成员、特殊技能专家等参加的项目组讨论会，重点讨论财务报表存在重大错报的可能性，包括被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域以及错报的方式，特别是由于舞弊导致重大错报的可能性。
第五，我们应当清楚如何将通过实施风险评估程序了解到的S公司及其环境情况恰当地记录于工作底稿中。根据审计准则规定，注册会计师应当就下列内容形成审计工作底稿：（1）项目组对由于舞弊或错误导致财务报表发生重大错报的可能性进行的讨论，以及得出的重要结论；（2）对被审计单位及其环境六个方面的了解要点（包括对内部控制各项要素的了解要点）、信息来源以及实施的风险评估程序；（3）在财务报表层次和认定层次识别、评估出的重大错报风险；（4）识别出的特别风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，以及对相关控制的评估。
关于工作底稿的记录方式参见S公司的审计工作底稿。
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第五章 了解被审计单位及其环境工作底稿
第一节 了解被审计单位及其环境（不包括内部控制）工作底稿
了解被审计单位及其环境（不包括内部控制）工作底稿
被审计单位：S公司 索引号：2100 项目：了解被审计单位及其环境（不包括内部控制）工作底稿 财务报表截止日/期间：2007年12月31日 编制：Li 复核：Ys 日期：2007年11月17日 日期：2007年11月24日 一、审计目标
从以下方面了解被审计单位及其环境，并评估相应重大错报风险： ①行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素； ②被审计单位的性质；
③被审计单位对会计政策的选择和运用；
④被审计单位的目标、战略以及相关经营风险； ⑤被审计单位财务业绩的衡量和评价。
二、行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素 （一）实施的风险评估程序 风险评估程序 查阅以前年度审计工作底稿，了解S公司行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素的相关信息，根据本年变化，更新后用于本年度工作底稿 向主管销售的副总经理询问了解客户主要产品、行业发展及市场状况等信息 执行人 Li 执行时间 11-19 索引号 略 Li 11-19 11-20 略 略 查阅F银行编写的关于S公司债券发行的尽职报告，Li 了解S公司行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素的变化情况 实施分析程序，将S公司的当期财务信息与以前期间Li 及预期进行比较，关键业绩指标与同行业比较，分析、了解产生重大差异金额及比率的原因 分析S公司所处的外界环境及对公司发展的影响 Li 11-22 2200 11-20 略 （二）了解的内容和评估出的风险 1、行业状况
（1）所在行业的市场供求与竞争
[本部分主要了解并记录：被审计单位的主要产品是什么？所处什么行业？行业的总体发展趋势是什么？行业处于哪一总体发展阶段（例如：起步、快速成长、成熟或衰退阶段）？市场需求、市场容量和价格竞争如何？行业上下游关系如何？谁是被审计单位最重要的竞争者，他们所占的市场份额是多少？被审计单位及其竞争者主要的竞争优势是什么？本案例中的S公司由于是石油石化企业，根据行业性质应增加对国际市场情况的了解]
A. S公司所处行业及行业概况
S公司属于石化企业，主要经营范围为石油冶炼产品和石油化工产品的生产和销售，主要生产产品有汽油、柴油、煤油、石脑油和燃料油等。
石油石化产品是各国的重要战备资源和经济命脉。石油石化行业是我国国民经济的支柱行业。20世纪，我国石油工业经历了50年代的恢复和探索期、60-70年代的高速发展期和80年代以后的稳定发展期三大历史阶段。1978年我国原油产量突破1亿吨大关，从此跨入了世界产油大国的行列。近十年，我国国内生产总值年平均增长超过9%，原油产量年均增长约为1.8%，而原油消费量年均增长7.58%，我国已经成为全球第二大石油消费国。2006年我国进口原油达1.45亿吨。据中国国家统计局统计数据显示，截止到2007年上半年我国原油产量较上年同期增长1.7%，达到9331万吨，约合日产原油378万桶；据
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中国海关总署公布的数据显示，我国2007年上半年原油进口总量较上年同期增长11.2%，增长至8154万吨，约合日进口原油330万桶。
随着经济的增长，中国石化产品的市场需求量每年均保持较大幅度的增长，虽然近年来中国石化产品的自给能力明显提高，但想对于需求来说，仍有较大的缺口，中国已成为多种石化产品的净进口国。
总之，中国对石化产品具有巨大的现实和潜在市场需求，因而整个行业在国民经济中的支柱地位还将存续相当长时间，具有良好的发展前景。同时，经过多年的发展，中国石化行业已进入相对成熟的阶段，市场主体和投资主体多元化的格局已初步形成，石化行业企业正迈入规模化发展的道路。
B、石油炼制与油品销售行业分析
石油石化行业是资本密集型行业，项目投资金额大。国内探矿权、采矿权、成品油的经营等都需要得到政府的批准。此外，该行业对专业技术的要求比较高。目前，我国石油炼制和油品销售主要参与者为中石化集团和中石油集团。总体来看，我国石油石化行业的市场竞争程度不高。
受经济发展周期性的影响，石油化工行业呈现周期性变化。自20世纪70年代的石油危机以来，全球石油化工行业已经出现三个高峰期和三个低谷期。三个高峰期分别为70年代末、80年代末和90年代中期；三个低谷期分别为80年代中期、90年代初期和21世纪的前两年（2000-2001）。近一轮发展周期从2002年开始启动，到2005年已经达到了一个高峰阶段。
在具体产品方面，汽油需求受汽车工业的发展与汽车的普及率影响，柴油主要用于交通运输及农业、农用车消费领域。航空业是煤油的主要消费用户，燃料油主要消费者为交通运输业和工业。石脑油主要用作化工产品的原料或作为汽油的基本成分。原油是成品油炼制过程中最重要的原料，占成品油本的80%以上，原油价格的变动直接影响成品油的价格变动以及成品油行业的获利状况。2006年我国原油加工量已超过3亿吨。
目前，国内原油价格与国际市场基本接轨，但与成品油价格形成倒挂，近年来，由于国际原油价格的上涨，导致国内成品油的价格也不断攀升，油价的高位运行也直接增加了化工行业的原料成本。虽然2005年以来国家先后8次调整成品油价格，但国内成品油价格由于定价机制和政府调控严重滞后于原油上涨，使国内成品油价格较国际水平低16%以上。国内原油与成品油价格的倒佳造成了2005、2006年我国炼油行业全行业亏损。2007年由于油价上涨，国际老牌炼厂设备不断出现故障，炼厂的开工率较低，导致国际成品油供应紧张，供需紧张再次推高国外成品油价格，与此相对，国内成品油价格自1月份下调以来，从2月底开始下调到了5400元/吨。受国际原油市场价格上升的影响，2007年5月开始，批发价逐渐提到5600元/吨，到5月25日达5756元/吨。从2007年6月开始，中石油和中石化的对外成品油批发价格一直在逐步上扬，在上海和广州两地，中石化的汽油对外批发价接近6000元/吨。S公司内销汽油、柴油价格受国家发改委控制，2007年3月和11月两次提高柴油出厂价格，提高了S公司的销售收入和经营业绩。所以，S公司的油品销售收入直接受国内国际成品油价格的影响，其经营业绩将随国内外经济环境的变化而变化。
总体来看，石油石化行业是我国国民经济的战略性支柱行业，受到国家产业政策的重点扶持，在整个国民经济中的重要性及战略地位日益突出。我国经济的高速发展将使该行业需求继续保持快速增长态势，这为石油石化行业提供了稳定良好的发展环境。
C、市场供求
在原油供应方面，虽然中国已成为世界第五大产油国，但目前原油最终可采储量仅相当于世界平均水平的11%，经济的快速增长、经济结构的重工业化使国内原油供给不能满足总体需求，供需矛盾较为突出，原油供应的对外依赖度逐年增加。虽然2005年原油价格上涨使进口量下降，但供需缺口依然较大。预计2010年中国原油消费量的60%、2020年原油消费量的76.9%要依靠进口，中国仍需大量进口原油。S公司生产所需原油主要为国外进口，原油的对外依存度很高，从而影响到S公司的产品成本和经营业绩。
从市场需求看，成品油主要包括汽油、柴油、煤油、燃料油、石脑油等。其中：汽油主要用于汽车消费领域，2006年国内汽车销量达到705万辆，同比增长22%，比2005增加了5个百分点，随着我国汽车普及率的提高，预计汽油供应仍将短缺；柴油主要用于交通运输及农业、农用车消费领域。2006年中央财政安排农资补贴、粮食直补和农资综合直补比2005年增长了一倍多，油价上涨的影响被消化，农
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