基于价值链分析的造船企业成本管理研究
值链会计”的新思考》、《价值链会计研究：回顾与展望》、《开展会计理论创新研究—关于构建价值链会计的一些思考》、《价值链会计—基于价值链管理理念的会计思想》、《价值链会计靠信息技术实现》《有关无形资产的几个理论问题——兼论核算型会计向管理型价值、链会计的转变》等。2003年12月22-24日在海南省海口市举行了“价值链管理与价值链会计”研讨会，会议代表从研究思路、研究基础、研究对象、研究目标、实务操作等方面对价值链管理和价值链会计的有关理论和实务问题展开了热烈的讨论，使得价值链会计继阎达五之后得到了较大的发展。赵艳的《价值链会计浅探》认为价值链会计的体系结构包括信息价值管理和增值活动管理两个方面，并指出价值链会计主要依靠信息技术来实现。赵雪梅、慕宇的《价值链会计时空观》具体分析了价值链会计的时空观。张林认在其《关于价值链会计理论结构的探讨》中认为，价值链会计理论结构是指价值链会计各组成部分（或要素）及其相互之间的层次关系。黄世英、宋宏丹的《基于资源视角的价值链与战略管理会计研究》从企业资源的角度来研究价值链会计系统。郑秀芳的《价值链会计在应用中的问题及解决对策》分析了价值链会计存在着理论上和实践上的难题，提出了解决对策。
但是关于价值链方法在船舶制造企业成本管理中的应用研究比较少，主要集中在两个方面。一是价值链分析方法，包括纵向价值链和横向价值链分析，在船舶制造企业管理中的应用，比如龚唯薇在《时代经贸》上发表的《试论价值链会计对造船行业的影响和要求》，指出利用价值链会计可以实现造船行业的信息优化和共享，在造船行业实施价值链会计管理是增强造船企业竞争能力的有效途径，在造船行业实施价值链管理，必须重组造船企业的业务流程，优化内部价值链，并进行造船企业的组织再造。二是基于价值链的目标成本管理在船舶制造企业的应用研究。由于目标成本法在我国的广泛传播和船舶制造企业面临的成本管理困境，使得船舶制造业界重视和推进目标成本管理在船舶制造企业的应用，比如狄为发表于《商业时代》的《基于价值管理的目标成本法运用》，以造船企业为例，阐述了目标成本法运用中如何融入价值管理。
（三）本文研究的意义 1．理论意义
在市场经济建设的过程中，绝大多数企业普遍存在着成本管理落后的通病。这多由体制、机制等原因造成的，不能尽快地提高成本管理质量将严重影响企业的发展。而若想彻
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底改正原有的管理模式，必须积极引入先进的成果并进行积极的创新。而价值链理论的出现，为成本控制的创新开启了新的思路。价值链会计作为一个新兴的会计领域，目前对其研究主要集中在基本理论方面，采取规范研究的方法，而关于价值链会计实际应用方面的研究还比较零散，尚未形成系统，采用案例、实验等实证研究方法的文献还很少。
2．现实意义
我国目前船舶行业的现状鱼龙混杂、大而不强、多而不精。在全球化的进程中，我国船舶制造企业面临的社会环境、经济形势已发生很大变化，为使造船企业在竞争日益激烈的行业中立于不败之地，加强企业降本增效的措施已迫在眉睫。传统的成本管理方法与思想的缺陷已越来越明显，难以满足企业成本决策和管理决策的需要，因此本文引入价值链分析理念，建立造船企业价值链，提出每一阶段的成本管理内容和方法，来提高造船企业的成本管理水平，达到降低企业成本的目的。
二、价值链管理理论
（一） 价值链管理概述
美国学者迈克尔?波特1985年在《竞争优势》一书中率先提出了价值链（Value Chain）的概念，倡导运用价值链进行战略规划和管理，以帮助企业获取并维持竞争优势。他将一个企业的经营活动分解为九项与战略性相关的价值活动：内部后勤、生产作业、外部后勤市场和营销、服务、采购、技术开发、人力资源管理、企业基础设施。他认为：“每一个企业的价值链都是由这九种基本活动类别构成”。波特指出：“价值活动是企业从事的物质上的和技术上的界限分明的各项活动，他们是企业创造对买方有价值的产品的基石。”每一种价值活动都会对企业的价值链产生影响，这些相互联系的价值活动共同作用为企业创造利润，从而形成企业的价值链系统。这里所讲的价值链不局限于企业内部价值链，而是超越了单个企业的范畴，它是一个价值链联盟，在这个价值链联盟中，除了有核心企业外，还有供应商、分销商、服务商和客户等。价值链管理就是对价值链的管理，是一种基于协作的策略，以价值链为基本工具“判定企业竞争优势并发现一些方法以创造和维持竞争优势”所进行的、以实现企业价值增值最大化为目标的企业管理活动。它是以企业价值增值最大化为导向的基于价值链理念的一种管理思想。价值链管理的核心是使企业形成竞争优
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势，但竞争优势的来源是企业内外部的协同效应，亦即企业内部协同，纵向整合，以及联盟。
迈克尔?波特的价值链概念为人们打开了管理的新思路。至此以客户为出发点，以价值增值为目的，以“横向一体化”为战略的一整套管理方式，正在改变着资源配置模式，从而也在改变着会计的结构。与此同时，经济和社会环境的变化对会计理论和运行系统的影响也越来越大。
价值链分析虽然20世纪90年代就在我国管理会计等领域得到应用，但价值链会计的研究是我国著名会计学家阎达五教授首先提出的，他认为：“价值链会计是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究，亦即收集、加工、存储、提供并利用价值信息，适时对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和价值分配的一种管理活动。”他提出了价值链会计的新概念，并给出了价值链会计理论框架的基本构建思路，从而开创了会计理论研究的新局面。阎教授等认为价值链会计是传统会计管理在价值链理论下的延伸，是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究。价值链会计的对象是价值链信息及其所体现的经济关系，其表现形式是价值链，涉及的范围包括资金流、信息流和实物流。构建价值链会计理论框架的基本思路是，以强化价值链管理为主线，分别沿空间和时间两个维度重构会计管理框架。 （二） 价值链管理模式
价值链成本管理即：以价值链管理和成本管理等理念为指导，以价值链分析和成本动因分析为主要手段，以提高成本投入的有效性，实现并保持企业的竞争优势为目标，全面收集、分析和利用价值链上各个环节的成本信息以支持价值链的构建和优化的一种集成管理系统。具体而言，它有两层含义：一是企业的成本管理要有利于价值链的构建和优化。关注核心企业与价值链相关企业之间的链接关系，不仅要考虑核心企业自身的利益，而且要考虑价值链相关企业，如供应商、分销商等企业利益；二是企业实施成本管理要和价值链相关企业进行合作与沟通，建立信息共享、利益双赢、风险共担的合作机制。对企业而言，价值链成本管理系统可以看成是一个“多维”的控制体系和信息系统，这主要体现在战略战术维度、时间维度、空间维度。企业成本的空间范畴不仅仅限于核心企业内部价值链，还要考察供应商价值链、销售商价值链及其与企业内部价值链之间的联系。可见，价
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值链的成本管理理论关注企业的整个经济活动过程，从产品原料的采购、生产到销售、售后服务，其重点在于确认企业占据价值链中的哪一部分或哪些部分，从而分析采用何种组合才能达到总成本最小、总价值最大的目标。 (三)价值链成本管理的基本框架
企业战略 图2：企业价值链成本管理基本框架
环境分析，确定成本战略 作业链分析 成本动因分析 竞争对手价值链分析 行业价值链成本分析 供应商 企业内部价值链成本分析 企业外部价值链成本分析 价值链成本管理 价值链理论 成本管理理论 销售商 客户 企业实行价值链成本管理:(1)应该对企业的内外环境进行分析，以制定相应的战略，此阶段要运用相应的调研技术；(2)企业应该识别自身价值链。将企业繁多的具体生产经营活动归类分析，以制定的分配标准为尺度将成本分配到各价值链环节，并确定增值与非增值作业，一般而言，如果有关价值活动有以下特征之一就应将其作为一项单独的价值活动：在成本中所占比重较大或迅速增长，在价值创造中具有重要作用或潜力，成本驱动因素显著不同，竞争对手以不同的方式进行该项价值活动； (3)企业应从价值链成本管理行为出发，深入分析价值链成本驱动因素，判定每项价值活动的成本动因。成本动因是指引
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起产品成本发生的原因，识别成本动因是进行成本控制的前提； (4)依据价值链成本控制标准，通过对价值链成本驱动因素的控制实施对价值链成本形成过程的控制，明确自身的优势和劣势； (5)确定企业价值链在行业价值链或产业价值链中的定位，企业价值链的优化不应局限于企业内部的业务流程，还应关注其竞争对手、相关企业，以至于整个行业的价值链，从而扬长避短，选择适合本企业的成本管理方案。此外，企业还应明确顾客需求、确定竞争优势所在，制定相应的战略决策。(6)从成本控制角度出发对价值链进行重构，进而实施适合自身特点的成本管理，创造可持续竞争优势，最终达到企业成本管理的预期目标。当然，这一系列步骤的进行都应切实考虑企业的整体战略，并充分运用价值链理论和现代成本管理理论。上述理论可概括为图2。
三、船舶制造企业成本管理现状
(一) 船舶制造业宏观运行情况
当前世界船舶行业已呈现中日韩三足鼎立的态势，从造船三大指标来看我国均已超过日韩（表1）。但是从表2看，我国造船企业同韩国先进造船企业之间还存在很大差距，这具体表现在生产效率、行业集聚度上。
表1：2010年一季度世界造船三大指标市场份额
指标/国家 万载重吨 2010年1-3月 造船完工量 占比重% 万修正总吨 占比重% 万载重吨 2010年1-3月 新接订单量 占比重% 万修正总吨 占比重% 2010年3月底 手持订单量 万载重吨 占比重% 世界 3545.9 100 1116.4 100 1729.7 100 502.9 100 49335.4 100 韩国 1041.9 29.4 340.7 30.5 670.9 38.8 153.9 30.6 16759.4 34.0 日本 842.6 23.8 234.0 21.0 24.5 1.4 10.5 2.1 9865.9 20.0 中国 1456.9 41.1 417.4 37.4 826.3 47.8 283.2 56.3 18410.5 37.3 - 6 -