基于价值链分析的造船企业成本管理研究
物资管理、设备改造与管理、技术开发。这些作业环节对整个船舶制造企业起辅助生产作用。要促进船舶制造企业价值链的高效运转，就应该在保持基本的辅助功能的条件下，减少辅助价值链中各项作业活动中资源的耗费，提高作业的效率。
2．船舶制造企业行业价值链
船舶制造企业的行业价值链，主要包括上游设备制造商、原料供应商（钢材企业、水电企业、气体供应商）和下游客户（船东），具体如图4所示
材料供应商 供电企业 气体供应商 船用设备供应商 生产设备制造商 船舶制造企业 船东 图4：船舶制造企业行业价值链
船舶制造项目建设周期长、资金技术密集性，利润率偏低，由此使得潜在的船舶制造市场新进入者的进入壁垒很高，退出障碍也很大。船舶制造企业要实施行业整合，向行业价值链的上、下游延伸，就要分析与设备制造商、气体供应商、原料供应商以及下游客户的关系。
3．船舶制造企业竞争对手价值链
依据竞争对手价值链分析的理论，船舶制造企业的竞争对手主要是铁路运输、航空运输以及公路运输工具和船舶制造市场中的同类型先进船舶制造企业。
由于产品的特征及用途差异很大，铁路、公路以及航空运输工具制造企业与船舶制造企业的可比性很小，本文不做讨论。与船舶制造市场中的同类型先进船舶制造企业相比，船舶制造企业的劣势主要体现在企业内部的船舶制造活动中，如材料消耗严重，船舶生产设备的效率不高等。
(二)基于价值链分析的船舶制造企业成本管理模式
针对船舶制造企业成本管理复杂以及企业层次和项目层次的二元化成本管理的特点，
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价值链方法为船舶制造企业解决成本管理问题提供全面、系统的思路框架。
1．基于价值链分析的船舶制造企业战略成本管理
企业战略是企业在市场经济和市场竞争环境中，为企业生存和发展谋划的具有长远性、全局性的规划和方案。对于船舶制造企业来说，由于我国船舶制造市场的不断成熟和国内市场国际化的趋势，企业在竞争性的市场环境下必须考虑竞争战略问题以决定企业的发展方向和发展思路。战略成本管理是战略和成本管理的结合，通过以企业战略为基础的成本管理，促进企业竞争优势的形成和建立成本持续降低的环境。价值链作为一种战略性的分析工具，对船舶制造企业的战略成本管理起到重要意义。
（1）寻找战略位置
船舶制造企业通过价值链分析，首先可以对自身竞争地位进行判断，作出产业进退决定：是否仍然留在船舶制造行业，是否有其它产业可以考虑；其次，从行业价值链的价值分布，可以决定企业的一体化战略：是否向行业价值链中增值最大的环节－物流－进行前向一体化，是否有必要后向一体化以解决关键钢材供应问题。通过这些分析，船舶制造企业能从行业价值链中寻找到自己合适的战略定位，从而进一步依据战略来实施成本管理。
（2）制定合适的成本战略
从成本考虑，船舶制造企业有两种可以选择的基本战略类型：低成本战略和差异化战略。低成本战略是要在保持产品质量和性能的前提下不断寻求成本降低，达到成本领先的目的；而差异化战略则需要在保持成本相对不变的基础上，努力满足顾客的个性化需求。
我国的船舶制造企业目前大多采用低成本战略。究其原因，在于我国的船舶制造企业缺乏综合服务能力，只能提供单纯的施工服务，因此受“按图施工”的约束，船舶产品难以产生明显的差异性，企业也就难以获得差异性优势和品牌溢价。寻求低成本的竞争力也就变成了大部分普通船舶制造企业必然的选择。
对于新远船业这样的中小型新兴船舶制造企业，除了低成本外，可以更多的考虑差异化成本战略，即不仅是要消除成本，更重要的是要以合理的成本满足顾客的个性化需求。如果只是把工作重点放在消除成本上，没有在技术开发、品牌维护等方面的投入，就不会因差异化而得到顾客的青睐，也就失去了获得丰厚利润的机会。
（3）从行业价值链联接中寻找战略成本降低的机会
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船舶制造企业可以通过分析行业价值链各个环节之间的联结来寻找成本降低的机会，主要包括与上游钢材供应商，以及与下游航运公司的关系。改善与供应商的联结关系，通常提供了降低成本的良好机会。同样，企业与下游间的联结关系也会影响其成本结构。船舶的的订购者—船东—也面临着激烈的市场竞争，它们经常会希望和船舶制造企业合作，利用船舶制造企业的品牌和研发力量开发具有差异化的产品来满足市场的需要。上下游之间的通力合作，可以共创双赢的结果，达到取得战略成本优势的目的。
新远船业依托海螺集团庞大产业链优势，在上游与主营物流贸易的上海海螺国际有限公司保持良好合作关系，船舶制造所需原材料均由上海海螺国际有限公司以有利价格提供，在下游则是与海螺水泥股份有限公司、海螺物流有限公司等船舶需求方持有稳定的订单。新远船业修造有限公司之所以在公司成立两年不到的时间，业绩突飞猛进，主要原因便是其主动在行业价值链中寻找产品成本降低机会。
2．基于价值链分析的船舶制造企业全面成本管理
船舶制造企业全面成本管理是相对于以往单纯的生产成本管理而言的，指对企业全方位、全过程和全员实施有效的成本管理。但是正因为“全面”二字包含的范围太过广泛，而从不同的角度对成本又有不同的定义，因此如何有效的进行“全面”成本管理一直是船舶制造企业难以解决的问题。为了便于讨论企业的全面成本管理，人们经常从全方位、全过程和全员这几个方面分别来进行企业全面成本管理分析。这种方法实际上是从不同的角度来考虑成本管理问题，虽然能囊括了企业成本管理的各个方面，但是这种人为的分割却不利于企业全面管理实践，不利于形成完整的成本管理系统。而价值链方法抓住了价值与成本共生的特点从价值的角度考虑成本，因而更能抓住成本发生的实质。从某种意义上说，企业的活动都是价值活动。企业的价值链模型包括企业各类基本或支撑活动，通过对这些价值活动的分析，企业所有类型的成本都能统一在价值链分析的框架下，可以说价值链分析为解决船舶制造企业全面成本管理问题提供了很好的思路。
（1）通过企业内部价值链分析可以建立企业全面成本管理体系
企业内部价值链明确的把企业活动分成基本活动和支撑活动两大类，每一类活动又可以分成若干环节或组成部分。每一项活动环节都是价值环节，同时意味着价值的产生和价值的牺牲，最终达到价值增值的目的。价值的牺牲即为成本。因此从这个角度看，基于企
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业内部价值链分析方法建立的价值作业模型通过对企业基本活动（壳装、舾装、涂装、交付及服务）的界定而涵盖了船舶制造企业成本管理的全过程；通过对支撑活动（人力资源、信息系统、物资管理、设备改造与管理、技术开发）的分析包括了船舶制造企业成本管理的各个方面。因此从企业内部价值链出发，可以从时间和空间两个维度渗透到企业价值活动的各个方面。通过对各项价值作业的成本价值分析，可以达到全员、全过程、全方位、全环节的综合性的成本管理目的。可以说，内部价值链的分析方法为全面成本管理提供极好的分析工具。
（2）竞争对手的价值链分析为全面成本管理提供了比较的基准
生产环节的成本具有易于计量的特点，因此便于进行成本管理。企业其它方面的成本，比如人力资源、技术开发、信息化建设等方面，则需要从价值的角度来考虑成本，因此很难进行量化管理。而通过对竞争对手进行价值链分析，能够了解竞争对手的成本情况，确定本企业的成本势态，从而通过成本标杆学习予以改进。
3．建立基于价值链分析的作业目标成本控制的模式
作业目标成本控制模式是将作业成本控制理念导入船舶制造成本控制系统，以船舶制造的不同作业为基础，以作业目标成本为核心，通过界定增值作业和无增值作业，比较实际作业成本和目标作业成本，进而揭示船舶制造过程中无效成本的内涵和成因，实施战略化、系统化的一种成本控制模式。这种成本控制模式不再以每一艘船为对象施加成本控制，而是以每一艘船的不同作业为对象进行成本控制。模式的作用机理是将作业区分为增值作业和无增值作业两大类，其中无增值作业是不能增加顾客价值或企业价值的作业，与其相关的一切耗费本质上是无效的，是企业进行流程再造和作业链优化的对象。从这一点来看，作业目标成本控制模式为企业不断铲除船舶制造过程中的无增值作业，降低船舶制造成本和实现流程再造提供了直观的指导。
目标成本作为一种成本标杆，是价值化的战略目标在成本领域的具体化。基于作业管理的船舶制造成本的控制模式在确定目标成本时，不再采用传统定额成本或标准成本，而是一种基于企业计算机网络系统生成的动态成本。这个目标成本是参考最近一个时期相同作业最优成本确定的，由于这项作业的最优成本是一种实际成本，而且是最近时期刚刚发生的，所以作为成本控制目标来控制相同作业的成本更具有说服力，更容易为同类作业的
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执行者所接受。确定目标成本要从价格和数量两个方面加以考虑，由此确定的作业目标成本的一般表达式是：
作业目标成本=目标作业量×目标作业价格 具体船舶的目标成本=∑(作业目标成本)
在对船舶制造成本控制过程中，船舶的目标成本应由企业的设计层面负责，控制的重点是在即定的目标成本下船舶制造对作业的耗用组合和数量标准。在保证船舶质量的前提下，根据价值工程理论和运筹学的方法对每个定单产品的生产进行设计，并通过严格、规范、细化的船舶设计说明书进行控制；作业目标成本应由企业的执行层面负责，控制的重点是将船舶设计书转化为船舶制造过程中目标作业成本的落实，执行层面要通过技术水平的提高和有效的组织不断地改善目标作业量，综合运用DEA等定量分析方法安排目标资源的耗用量，并基于网络系统搜集船舶制造耗用各种资源的价格信息，确定每种资源的目标价格控制实际采购价格。
尽管船舶制造企业接受的每份定单对船舶的型号、吨位等方面都有不同的要求，但是每艘船的生产都是由一定作业连接起来的，船舶制造成本的实质是船舶形成并达到顾客手中所耗费的全部资源的总和。因此，作业才是成本的基础，才是成本控制的重点。由于船舶制造的一个显著特征是产品具有多样性，而作业具有相对的稳定性，所以作业目标成本控制的模式中“目标成本”的主体也只能是作业。以作业为基础确定控制目标，即可以使目标接近于成本的实质，增强目标成本的有效性，又可以以“不变”应“万变”，增强了“目标成本”对新定单船舶制造成本控制的适应性。
船舶制造是由许多作业组成的复杂生产过程，从生产特点来看，对其成本控制比较适合进行作业管理。但考虑到船舶制造作业的复杂性和我国开展作业成本管理的基础比较薄弱，在船舶制造企业应用作业目标成本控制模式应该采取循序渐进的方式。即企业在模式设计的初期，不宜将船舶制造的每一个作业都作为成本控制的中心，而应该以船舶制造流程的主要环节为依据划分成本控制中心，这样可以降低新控制模式的复杂程度，实现船舶企业新老成本控制系统的平稳过度。以后随着企业成本管理基础适应性的不断提高，作业可以逐渐细化，以不断提升成本控制模式的有效性，完善船舶制造成本的控制。
（三）价值链优化法在船舶制造企业成本管理中的应用
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